Gründe
I. In dem beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) anhängigen Klageverfahren ist streitig, ob kindbedingte Freibeträge beim Kläger und Beschwerdeführer zu 1 (Kläger), der von der Beigeladenen und Beschwerdeführerin zu 2 (Beigeladene), der Mutter der gemeinsamen Tochter K, geschieden ist, nur hälftig oder in voller Höhe berücksichtigt werden können.
In seiner Einkommensteuererklärung 1990 beantragte der Kläger für seine Tochter K den vollen Kinderfreibetrag. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA— C) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1990 vom den vollen Kinderfreibetrag, den Haushaltsfreibetrag und den hälftigen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 2 100 DM. Auf den Einspruch des Klägers erließ der Beklagte am einen Änderungsbescheid und gewährte dem Kläger statt des halben den vollen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 4 200 DM. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Dementsprechend erkannte das FA A der Beigeladenen in der Einkommensteuerveranlagung 1990 keine kindbedingten Freibeträge zu. Dagegen legte die Beigeladene Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren zog das FA A den Kläger mit Schreiben vom gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen in der Einkommensteuersache 1990 hinzu. Das zwischenzeitlich für die Beigeladene zuständige FA B sprach der Beigeladenen im Einspruchsverfahren jeweils den halben Kinder- und Ausbildungsfreibetrag sowie den Haushaltsfreibetrag zu. Der Kläger erhielt eine Mitteilung des FA B vom , wonach die Beigeladene Unterhaltszahlungen nachgewiesen habe und das Einspruchsverfahren abgeschlossen sei. Dieser Mitteilung war die Durchschrift eines Schreibens des FA B an das FA C beigefügt, wonach die Beigeladene im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 die Voraussetzungen für den Abzug des halben Kinderfreibetrages, des halben Ausbildungsfreibetrages sowie des Haushaltsfreibetrages nachgewiesen habe und die Einkommensteuerveranlagung des Klägers deshalb nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zu ändern sei. Daraufhin änderte das FA C am den Einkommensteuerbescheid 1990 des Klägers gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO 1977, indem es ihm den Haushaltsfreibetrag nicht mehr und den Kinder- und den Ausbildungsfreibetrag jeweils nur noch zur Hälfte gewährte. Dagegen wandte sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seiner Klage, mit der er die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom , hilfsweise die Aufhebung bzw. Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1990 vom beantragte. Er machte geltend, nicht ordnungsgemäß nach § 360 AO 1977 zu dem die Beigeladene betreffenden Einspruchsverfahren hinzugezogen worden zu sein. Falls man eine Hinzuziehung nach § 360 AO 1977 zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen unterstelle, hätte ihm die Einspruchsentscheidung, die nicht nur die Beigeladene betreffe, sondern die auch gegen ihn als Beteiligten nach § 359 AO 1977 gerichtet gewesen sei, zugesandt werden müssen. Dies sei jedoch nicht erfolgt. Im Übrigen müsse das FA C beweisen, dass die Beigeladene Unterhaltsbeiträge an die in Z studierende gemeinsame Tochter gezahlt habe.
Mit Beschluss vom hat das FG nach vorheriger Anhörung des Klägers dessen vormalige Ehefrau gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Zur Begründung hat es ausgeführt, die Frage der Aufteilung des Kinder- und Ausbildungsfreibetrages sowie der Zuordnung des Haushaltsfreibetrages sei gleichzeitig gegenüber beiden Elternteilen zu entscheiden, um widerstreitende Steuerfestsetzungen zu vermeiden (Hinweis auf das , BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513).
Gegen den Beiladungsbeschluss wendet sich der Kläger mit seiner rechtzeitig erhobenen Beschwerde, mit der er vorträgt, die Notwendigkeit einer einheitlichen Entscheidung sei nicht ersichtlich. Die ihn betreffende streitbefangene Einkommensteuerfestsetzung 1990 vom sei wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben, so dass die Interessen der Beigeladenen durch dieses Verfahren nicht berührt seien.
Die Beigeladene macht mit ihrer gegen den Beiladungsbeschluss erhobenen Beschwerde geltend, eine Entscheidung über das streitige Rechtsverhältnis könne ihr gegenüber nicht mehr einheitlich gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ergehen. Eine Aufhebung oder Änderung ihrer Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1990 sei nicht mehr zulässig, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Sie habe ihre Einkommensteuererklärung 1990 bereits am beim FA C eingereicht.
Der Kläger und die Beigeladene beantragen jeweils, den Beiladungsbeschluss aufzuheben.
Das FA C beantragt, die Beschwerden als unbegründet abzuweisen.
Es führt aus, im Falle des Obsiegens des Klägers in dem von ihm betriebenen Klageverfahren sei eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1990 für die Beigeladene nach § 174 Abs. 4 AO 1977 durchzuführen, deshalb müsse die Entscheidung über das streitige Rechtsverhältnis gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO einheitlich erfolgen.
II. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derartig beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat eine Beiladung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO —über den Wortlaut der Vorschrift hinaus— auch dann zu erfolgen, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (vgl. , BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343; , BFHE 129, 536, BStBl II 1980, 303; BFH-Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513). Bei einem Streit betreffend die Voraussetzungen über die Übertragung des Kinderfreibetrags (seinerzeit § 32 Abs. 6 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes —EStG—, jetzt § 32 Abs. 6 Satz 7 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Familienförderung vom , BGBl I, 2552) sei der andere Elternteil notwendig beizuladen. In diesem Sinne haben nicht nur der III. Senat (Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513; Beschlüsse vom III R 28/92, BFH/NV 1994, 51; vom III R 55/91, BFH/NV 1994, 556), sondern auch der anfragende Senat in der Vergangenheit entschieden (Beschluss vom VI R 107/94, BFH/NV 1998, 1486). Hält man daran fest, so sind die Beschwerden unbegründet. Einer notwendigen Beiladung stünde im Streitfall nicht der Umstand entgegen, dass der gegen den Kläger am ergangene Einkommensteueränderungsbescheid auf § 174 Abs. 5 AO 1977 beruht. Mit diesem (Folge-)Änderungsbescheid hat das FA die Folgerungen aus der gegenüber der Beigeladenen getroffenen Entscheidung gezogen, in welcher der Beigeladenen jeweils der halbe Kinder- und Ausbildungsfreibetrag sowie der Haushaltsfreibetrag zuerkannt worden war. Der Entscheidung im Einspruchsverfahren der Beigeladenen kommt indes für den Kläger bereits deshalb keine Bindungswirkung zu, weil gegenüber der Beigeladenen nur ein Abhilfebescheid ergangen ist. Ein Dritter ist jedoch nicht am Verfahren über die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids beteiligt, wenn er zwar hinzugezogen worden ist, das Verfahren aber nicht durch Einspruchsentscheidung, sondern nur durch einen ohne seine Zustimmung oder seinen entsprechenden Antrag ergangenen Abhilfebescheid endet (, BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; vom X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom III R 176/90, BFH/NV 1993, 74). Zudem ist die im Einspruchsverfahren der Beigeladenen ergangene Abhilfeentscheidung dem Kläger nicht bekannt gegeben worden, so dass auch aus diesem Grunde nicht die Bindungswirkung des § 174 Abs. 5 AO 1977 eingetreten ist. Da § 174 Abs. 5 AO 1977 keine ausschließende Wirkung zukommt, sondern die anderen Änderungsvorschriften daneben Anwendung finden, müsste das FG darüber befinden, ob der gegen den Kläger ergangene Einkommensteueränderungsbescheid vom auf eine andere Änderungsvorschrift gestützt werden könnte. Damit stehen auch die Voraussetzungen über die Übertragung des Kinderfreibetrags in Streit. Demgegenüber sind die Beschwerden begründet, wenn entgegen der bisherigen Rechtsprechung in Fällen der Übertragung des Kinderfreibetrags der Fall der notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht gegeben ist. Diese Frage ist deshalb im Streitfall entscheidungserheblich.
III. Der Senat ist der Ansicht, dass die Rechtsprechung aufgegeben werden sollte, wonach in den Fällen, in denen Streit über die Voraussetzung über die Übertragung des Kinderfreibetrags besteht, der andere Elternteil nach § 60 Abs. 3 FGO ”notwendig” beizuladen ist.
1. Der III. Senat hat zur Begründung seiner Auffassung ausgeführt, die Übertragung des Kinderfreibetrags führe zu einer Begünstigung des einen Elternteils, die eine mit einer Steuerbelastung einhergehende Benachteiligung des anderen Elternteils zur Folge habe. Sie nehme zwangsläufig Einfluss auf eine bereits durchgeführte oder gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 a EStG noch durchzuführende Veranlagung des Elternteils, der keinen Kinderfreibetrag erhalten solle. Bestehe in einem Fall, in dem eine Vorschrift nur einheitlich angewendet werden könne, zwischen den Beteiligten Streit, wer von ihr begünstigt sei, oder sei ein solcher Streit zu erwarten, so sei eine Beiladung notwendig (Hinweis auf , BFHE 85, 327, BStBl III 1966, 327). Nur durch eine gleichzeitige Entscheidung gegenüber beiden Elternteilen sei im Streitfall gewährleistet, dass widerstreitende Festsetzungen vermieden und der Kinderfreibetrag nicht mehrfach in Anspruch genommen werde. Diese Auffassung hat auch in Teilen der Literatur Zustimmung gefunden (Bittner, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 60 Rz. 24; Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 60 FGO Rz. 140, sowie Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 60 Rz. 26, jeweils ohne nähere Begründung).
2. Demgegenüber hat der VII. Senat bereits in seinem Beschluss vom VII B 100/93 (BFHE 173, 207, BStBl II 1994, 405, 407) Bedenken erhoben, ob dieser Auffassung zu folgen sei. Dazu hat der VII. Senat ausgeführt, es könne dahinstehen, ob der bei der Übertragung eines Kinderfreibetrags bestehenden Gefahr widerstreitender Steuerfestsetzungen nur über die Beiladung des nicht klagenden Elternteils auf Antrag des FA nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 hätte begegnet werden können. Diese Auffassung wird auch in Teilen der Literatur vertreten (vgl. auch HE, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1994, 704; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Anm. 92; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Tz. 67; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz. 69).
3. Der VI. Senat hält diese Bedenken für berechtigt.
a) Die notwendige Beiladung soll insbesondere sicherstellen, dass die Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung (§ 110 Abs. 1 FGO) sich auf alle erstreckt, in deren Rechte die Entscheidung unmittelbar eingreift (, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, 811). Die Entscheidung darüber, ob dem einen Elternteil, hier dem Kläger, der Kinder-, Haushalts- und der Ausbildungsfreibetrag zur Gänze zusteht oder nur der Kinder-, und der Ausbildungsfreibetrag jeweils zur Hälfte, berührt jedoch nicht unmittelbar die Rechte des anderen Elternteils, hier der Beigeladenen. Zwar können der Kinder-, Ausbildungs- und Haushaltsfreibetrag insgesamt nur einmal gewährt werden. Insoweit besteht jedoch lediglich ein sachlogischer und rechnerischer Zusammenhang, der für eine notwendige Beiladung des anderen Elternteils zu dem Rechtsstreit des klagenden Elternteils nicht ausreicht. Die Entscheidung über den angefochtenen, gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid greift nicht —wie nach § 60 Abs. 3 FGO vorausgesetzt wird— unmittelbar gestaltend in die Rechtssphäre der Beigeladenen ein. Die Veranlagungen der Beigeladenen müssen auch nicht etwa zwangsläufig als Folgemaßnahme der Entscheidung in dem den Kläger betreffenden Klageverfahren geändert werden. Die Steuergesetze enthalten keine Vorschriften, nach denen die Entscheidung über die Übertragung des Kinderfreibetrages aus materiell-rechtlichen oder verfahrensrechtlichen Gründen gegenüber den beiden Elternteilen nur einheitlich vorgenommen werden kann. Eine Regelung, aus der sich ergäbe, dass die Übertragung des Kinderfreibetrags zwangsläufig Einfluss auf eine bereits durchgeführte oder gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 a EStG noch durchzuführende Veranlagung des Elternteils nimmt, der keinen Kinderfreibetrag erhalten soll, ist nicht ersichtlich.
b) Hätte die Übertragung des Kinderfreibetrags von einem auf den anderen Elternteil unmittelbare Rechtswirkung gegenüber dem Elternteil, der keinen Kinderfreibetrag erhalten soll, könnte die notwendige Beiladung zudem nicht nur auf die Fälle beschränkt werden, in denen zwischen den Beteiligten Streit darüber besteht, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung des Kinderfreibetrags gegeben sind.
aa) Der III. Senat hat zwar in seinem Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513 insoweit auf das Urteil in BFHE 85, 327, BStBl III 1966, 327 verwiesen. In diesem Urteil hatte der III. Senat die Auffassung vertreten, in dem Fall, dass Ehegatten zusammen zur Vermögensabgabe veranlagt worden seien und ein Ehegatte mit der Anfechtung des Veranlagungsbescheides Interessen verfolge, die denen des anderen Ehegatten entgegenstünden, sei der andere Ehegatte zum Prozess notwendig beizuladen.
bb) Insoweit hat der BFH jedoch seine Rechtsprechung geändert. Er hat zunächst die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung jedenfalls dann verneint, wenn zwar nur einer der beiden zusammenveranlagten Ehegatten gegen den Einkommensteuerbescheid Klage erhoben hat, jedoch keine widerstreitenden Interessen der beiden Eheleute gegeben sind (vgl. , BFHE 96, 306, BStBl II 1969, 708; vom VI R 306/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331). Nachfolgend hat der BFH jedoch entschieden, dass in diesen Fällen auch dann kein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt, wenn nicht von übereinstimmenden Interessen der Eheleute ausgegangen werden kann (vgl. , BFH/NV 1992, 793; vom VI R 61/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870).
cc) Dies belegt, dass es für die Frage der notwendigen Beiladung nicht darauf ankommt, ob widerstreitende Interessen verfolgt werden, sondern allein darauf, ob die Entscheidung unmittelbar auf Rechte Dritter einwirkt.
dd) Würde man dies in Bezug auf die Übertragung des Kinderfreibetrags bejahen, müsste in allen Fällen, in denen eine Übertragung des Kinderfreibetrags erfolgt ist, der eine Elternteil in einem den anderen Elternteil betreffenden finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beigeladen werden. Die Entscheidung in diesen, ganz andere Streitpunkte betreffenden Verfahren würde, folgte man der Auffassung des III. Senats, unmittelbar Rechte des anderen Elternteils insoweit berühren, als die Steuerfestsetzung des anderen Elternteils auf der Übertragung des Kinderfreibetrags beruht. Die Auffassung, dass in finanzgerichtlichen Verfahren, die ganz andere Streitpunkte betreffen, der andere Elternteil stets dann notwendig beizuladen ist, wenn eine Übertragung des Kinderfreibetrags erfolgt ist, wird jedoch —soweit ersichtlich— von niemand vertreten.
c) Bei der im Streit stehenden Frage, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung des Kinderfreibetrags gegeben sind, handelt es sich statt dessen um einen typischen Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO 1977, so dass auch von daher kein Bedürfnis für eine Anwendung des § 60 Abs. 3 FGO besteht. Durch eine Hinzuziehung nach § 174 Abs. 5 AO 1977 bzw. durch eine Beiladung des anderen Elternteils nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auf Antrag der Finanzbehörde, der das FG zu entsprechen hat (BFH-Beschlüsse vom VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633; vom IV B 40/89, BFH/NV 1990, 140; , BFH/NV 1997, 659; v. Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 174 AO 1977 Rz. 131), kann die Finanzbehörde eine einheitliche Entscheidung sicherstellen.
Der Senat fragt deshalb gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim III. Senat an, ob dieser an der seinerzeit vertretenen Ansicht festhält.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2001 S. 776 Nr. 6
AAAAA-67264