Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb in P mehrere Grundstücke, die er in den Streitjahren 1995 und 1998 restaurierte und modernisierte; zusätzlich baute er bisher ungenutzte Dachräume aus. Die Gebäude sind seit der Fertigstellung teilweise gewerblich und teilweise zu Wohnzwecken vermietet. Soweit die Gebäude an andere Unternehmer für deren gewerbliche Zwecke vermietet worden sind, verzichtete der Kläger auf die Steuerbefreiung für die Vermietungsumsätze.

In seiner Umsatzsteuererklärung für 1995 und in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das 1. und 2. Kalendervierteljahr 1998 teilte der Kläger die im Zusammenhang mit dem Um- und Ausbau angefallenen Vorsteuern zunächst nach dem Verhältnis der Raumflächen auf. Mit seinem Einspruch gegen den im Anschluss an eine Außenprüfung ergangenen aus anderen Gründen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995 und die ebenfalls aus anderen Gründen geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für das 1. und 2. Kalendervierteljahr 1998 begehrte der Kläger nunmehr unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Februar 1998 V R 101/96 (BFHE 185, 524, BStBl II 1998, 492) und vom 12. März 1998 V R 50/97 (BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525) die Aufteilung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen und steuerfreien Umsätze.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 241 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—), das jedenfalls im Falle der Herstellung eines Gebäudes eine Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel nicht für sachgerecht hält.

Am 27. April 2001 erließ das FA den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1998, in dem es —wie zuvor in den entsprechenden Vorauszahlungsbescheiden für das 1. und 2. Kalendervierteljahr 1998— die Vorsteuerbeträge für das gemischt genutzte Grundstück nur nach dem Verhältnis der Flächen berücksichtigte und Umsatzsteuer in Höhe von ./. ... DM festsetzte. Nach Abzug bereits erstatteter Umsatzsteuer in Höhe von ... DM verblieb ein Nachzahlungsbetrag von ... DM.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.

II. Die Revision ist hinsichtlich Umsatzsteuer 1995 unbegründet; hinsichtlich der Umsatzsteuer 1998 führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Bezieht ein Unternehmer Leistungen zur Durchführung von Renovierungs- und Ausbaumaßnahmen an einem Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) anzuerkennen (1.).

Mangels Spruchreife war die Sache hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 jedoch nach § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zurückzuverweisen (2.).

1. Da der Kläger das erworbene Gebäude teilweise zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze und teilweise zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze verwendet, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge auf die Gebäudeherstellung nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Wohnungsvermietungsumsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

a) Kriterien für eine ”sachgerechte Schätzung” im Sinne der Vorschrift umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG stellt lediglich das Erfordernis einer ”wirtschaftlichen Zurechnung” von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf.

Das FA meint unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, sachgerecht im Sinne einer ”wirtschaftlichen Zuordnung” sei bei Vorbezügen für die Renovierung eines gemischt genutzten Gebäudes nur eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw. diesen ausschließenden Verwendung der Flächen oder Raumvolumina. Aus dem Wortlaut der derzeit geltenden Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG ergibt sich für diese Auslegung jedoch kein Anhaltspunkt; dieser ist insoweit nicht eindeutig, denn sachgerecht im Sinne einer ”wirtschaftlichen Zurechnung” können auch andere Zurechnungskriterien sein wie z.B. eine Aufteilung nach dem Verhältnis der ausgeführten Umsätze. Die Auslegung des Begriffs der ”wirtschaftlichen Zuordnung” ist deshalb anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystems vorzunehmen (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 7. Dezember 1995 Rs. C-472/93 Luigi Spano, Slg. 1995, I-4321, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft —EuZW— 1996, 185; vom 8. Oktober 1987 Rs. 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1988, 594; z.B. BFH-Urteile vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BFHE 193, 156; vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II. 3. b bb).

b) Gemeinschaftsrechtlich ist in Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) für die Vorsteueraufteilung Folgendes vorgegeben:

”Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;

e) ...”

Für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs schreibt Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG in Abs. 1 vor:

”Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

• im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;

• im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze abzüglich der Mehrwertsteuer. ...

• Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz abgerundet.”

Nach der Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98 Midland Bank, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2000, 342, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 2000, 348 Rz. 20; vom 6. April 1995 Rs. C-4/94 BLP-Group., Slg. 1995, I-983, UR 1996, 427 Rz. 18 und 19) folgt aus der Formulierung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG —"für…verwendet werden"—, dass das in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug (nur) entsteht, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen, zusammenhängen. Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter (d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender) Verwendung geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, ohne danach zu unterscheiden, ob der Unternehmer den Gegenstand angeschafft oder selbst hergestellt hat. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist als ”sachgerecht” i.S. des § 15 Abs. 4 UStG deshalb ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das —objektiv nachprüfbar— nach einheitlicher Methode die beiden ”Nutzungsteile” eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung nach dem Verhältnis der damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätze zurechnet (vgl. für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei Erwerb eines gemischt genutzten Gebäudes Senatsurteile in BFHE 185, 524, BStBl II 1998, 492, unter 2. b, und in BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525). Soweit der Senat in dem zu § 15 UStG 1980 ergangenen Urteil vom 12. März 1992 V R 70/87 (BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2. b dd) einen Umsatzschlüssel als nicht sachgerecht beurteilt hat, hält er hieran nicht mehr fest.

Hat der Unternehmer ein i.S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bei Änderungen, die sich auf die Höhe der steuerfreien oder steuerpflichtigen Mietumsätze auswirken.

c) Offen bleiben kann, ob die den Mitgliedstaaten in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a bis e der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Möglichkeiten zur Modifizierung des Pro-rata-Satzes eine Regelung zuließe, wonach bei gemischter Verwendung eines Gebäudes die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen oder Raumvolumina aufgeteilt werden müssen. Hierfür hätte es aber jedenfalls zunächst einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft, die dann allerdings auf ihre Vereinbarkeit mit der Richtlinie 77/388/EWG zu überprüfen wäre.

d) Da der Kläger nach den Feststellungen des FG objektiv nachprüfbar nach einheitlicher Methode die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt hat, hat das FG zu Recht diesen Aufteilungsmaßstab als sachgerecht beurteilt.

2. Die Sache ist jedoch hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 nicht spruchreif.

Wird während des Revisionsverfahrens ein geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, kann der BFH nach § 127 FGO das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen.

Während des Revisionsverfahrens sind durch die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1998 (§ 18 Abs. 3 UStG) mit Bescheid vom 27. April 2001 die auf Vorauszahlungsbescheiden (§ 18 Abs. 1 UStG 1991) beruhenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume 1 bis 12/1998 abgelöst worden. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird deshalb nunmehr ausschließlich im Jahressteuerbescheid festgesetzt (BFH-Urteile vom 1. April 1997 V R 45/95, BFH/NV 1997, 723; vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, m.N.). Der Senat hält deshalb hinsichtlich Umsatzsteuer 1998 eine Zurückverweisung für zweckmäßig.