Gründe

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die MX und MY GbR, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Die Gesellschafter der Klägerin waren bis 1988 als Ingenieure im öffentlichen Dienst nichtselbständig tätig. Der Gesellschafter MX entwickelte in den Jahren 1983 bis 1985 ein EDV-gestütztes Z-System. Der Gesellschafter MY testete das Programm und erstellte Handbücher für die EDV-Nutzung.

1986 gründeten die Ehefrauen der Gesellschafter MX und MY, die weder über Fachkenntnisse auf dem Gebiet noch über solche auf dem Gebiet der EDV verfügten, die FX und FY GbR (folgend: F-GbR). Mit Vertrag vom 1. Juli 1986 überließen die Herren MX und MY der F-GbR die Nutzung und Verwertung der von ihnen entwickelten Software gegen Zahlung von Lizenzgebühren. An den Lizenzeinnahmen waren die Herren MX und MY zu je 50 v.H. beteiligt. Diese Lizenzeinnahmen wurden zunächst nicht einheitlich und gesondert festgestellt, sondern unmittelbar in den jeweiligen Einkommensteuererklärungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt. Die F-GbR unterhielt eigene Geschäftsräume; sie erzielte Jahresumsätze bis zu 900 000 DM. Während ihrer Tätigkeit im öffentlichen Dienst unterstützten die Herren MX und MY im Rahmen ihrer dienstrechtlichen Möglichkeiten ihre Ehefrauen bei der Arbeit in der F-GbR.

Nach ihrem Ausscheiden aus dem öffentlichen Dienst gründeten die Herren MX und MY im Jahr 1989 die Firma X & Y GmbH. Mit Pacht- und Betriebsüberlassungsvertrag vom 25. September 1989 verpachtete die F-GbR ihren Geschäftsbetrieb an die o.g. GmbH.

Am 19. Dezember 1991 unterbreiteten Frau FX und Frau FY ihren

Ehemännern jeweils ein notarielles Schenkungsangebot über ihren Gesellschaftsanteil an der F-GbR. Mit Datum vom 21. März 1992 schlossen die Herren MX und MY mit der F-GbR einen Kaufvertrag, wonach sie die dieser GbR bisher zur Nutzung überlassene Software mit Wirkung vom 1. April 1992 zum Kaufpreis von 1,2 Mio. DM veräußerten. Dieser Kaufvertrag wurde auf Seiten der F-GbR nur von der Gesellschafterin FY unterzeichnet; die Gesellschafterin FX weigerte sich, den Vertrag zu unterschreiben. Am 27. März 1992 nahm Herr MX das Schenkungsangebot seiner Ehefrau über deren Gesellschaftsanteile an der F-GbR an. Mit Datum vom 28. März 1992 schlossen die Herren MX und MY daraufhin einen zweiten, inhaltlich identischen Kaufvertrag mit der MX und MY GbR, der von den Herren MX und MY unterzeichnet wurde. Am 7. April 1992 nahm auch Herr MY das Schenkungsangebot seiner Ehefrau an. Anschließend wurde die Gesellschaft in MX und MY GbR umbenannt.

In den Kaufverträgen war eine Fälligkeit des Kaufpreises zum 1. April 1992 vereinbart. Zu diesem Zeitpunkt erfolgte jedoch keine Zahlung. Vielmehr wurde Ende 1992 ein Bankdarlehen in Höhe von 1,2 Mio. DM aufgenommen; dabei wurden jeweils 600 000 DM der Darlehensvaluta auf Privatkonten der Herren MX und MY überwiesen. Ende 1993 überwiesen die Gesellschafter MX und MY jeweils 600 000 DM auf das Konto der Klägerin, die als Einlage gebucht wurden. Daraufhin wurde das Darlehen getilgt.

In Höhe des Kaufpreises von 1,2 Mio. DM aktivierte die Klägerin zum 1. April 1992 immaterielle Wirtschaftsgüter, die sie linear auf fünf Jahre abschrieb. Am 13. November 1995 veräußerte die Klägerin die Software zum Kaufpreis von 1,7 Mio. DM an einen Dritten.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, spätestens ab dem Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung der von den Herren MX und MY entwickelten Software an die F-GbR seien Herr MX und Herr MY freiberuflich in einer (zweiten) GbR tätig geworden. Die Software sei notwendiges Betriebsvermögen dieser GbR (folgend: B-GbR) gewesen. Zum 1. Juli 1986 sei demnach eine Einlage dieser Software in die B-GbR erfolgt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den Herstellungskosten anzusetzen sei, weil die Software innerhalb der letzten drei Jahre vor diesem Zeitpunkt hergestellt worden sei. Der Betriebsprüfer schätzte diese Herstellungskosten auf 50 000 DM und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Software auf zehn Jahre. Da für die Jahre bis 1989 Festsetzungsverjährung eingetreten war, verteilte der Prüfer den geschätzten Einlagewert auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer von sechs Jahren und kam so zu einer jährlichen Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 8 334 DM.

Nach Ansicht des Prüfers wurde in der Zeit, als Frau FX und Frau FY Gesellschafterinnen der F-GbR waren, kein zivilrechtlich wirksamer Kaufvertrag über die Software abgeschlossen. Der Kaufvertrag vom 28. März 1992, in dem die Herren MX und MY als Verkäufer und die MX und MY GbR als Käufer bezeichnet wurden, sei bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da die Gesellschafter MX und MY nicht ein Wirtschaftsgut hätten erwerben können, das bereits in ihrem Eigentum gestanden habe. Deshalb erkannte der Prüfer die von der Klägerin auf der Grundlage eines Kaufpreises von 1,2 Mio. DM in Ansatz gebrachte AfA auf die Software in Höhe von 180 000 DM im Jahr 1992 und in Höhe von jährlich 240 000 DM in den Jahren 1993 bis 1995 steuerlich nicht an. Das AfA-Volumen minderte sich unter Berücksichtigung der von dem Prüfer ermittelten AfA in den Jahren 1992 bis 1995 um Beträge zwischen 171 666 DM und 231 671 DM.

Der Prüfer war ferner der Ansicht, infolge der Übertragung der Anteile an der F-GbR auf die Herren MX und MY sei es zu einer Betriebsaufspaltung mit der Firma X & Y GmbH gekommen. Seit diesem Zeitpunkt sei die Klägerin daher gewerbesteuerpflichtig. Diese Rechtsauffassung und die weiteren Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht, die nicht den Verkauf der Software an die F-GbR bzw. die Klägerin betreffen, sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte in vollem Umfang der Auffassung des Prüfers.

Einspruch und Klage gegen die entsprechenden Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide blieben erfolglos. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG), das die gewählte Gestaltung als missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) beurteilte, ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 989 veröffentlicht.

Die Revision wird auf Verfahrensfehler und auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. Die Klägerin macht dabei im Wesentlichen geltend, die Software sei nicht Gesamthandsvermögen einer konkludent zwischen den Herren MX und MY geschlossenen GbR gewesen. Jedenfalls liege kein Gestaltungsmissbrauch vor, da die Übertragung der Software auf (die F-GbR bzw. auf) sie, die Klägerin, angesichts ungeklärter urheberrechtlicher Fragen erforderlich gewesen sei. Insoweit wird auch gerügt, das FG habe die Gründe für die Übertragung der Software nicht hinreichend aufgeklärt.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Rüge mangelnder Sachaufklärung wurde nicht in einer den Anforderungen des im Streitfall noch anzuwendenden § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO a.F. entsprechenden Weise erhoben, da die in der mündlichen Verhandlung vor dem FG fachkundig vertretene Klägerin nicht dargelegt hat, weshalb sie die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der mündlichen Verhandlung nicht gerügt hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Anm. 40). Im Übrigen gehen die Angriffe der Revision gegen die erstinstanzliche Würdigung der abgeschlossenen Verträge als i.S. des § 42 AO 1977 rechtsmissbräuchlich insofern ins Leere, als sich die Vorentscheidung —wie unter 2. ausgeführt wird— ohne Anwendung des § 42 AO 1977 im Ergebnis als zutreffend erweist.

2. Das FA hat bei der Feststellung der Einkünfte der Klägerin und der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge sowie bei der Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste die von der Klägerin begehrte AfA auf die geltend gemachten Anschaffungskosten der Software zu Recht nicht berücksichtigt. Der Kaufvertrag über diese Software ist steuerlich nicht anzuerkennen.

a) Wie das FG zutreffend erkannt hat, war die streitbefangene Software zunächst notwendiges Betriebsvermögen einer konkludent zwischen den Herren MX und MY geschlossenen GbR (folgend: B-GbR).

aa) Ein Gesellschaftsvertrag erfordert die wechselseitige Verpflichtung zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—). Ein solcher Gesellschaftsvertrag kann formfrei und auch stillschweigend abgeschlossen werden. Das Bewusstsein, eine GbR zu gründen, ist nicht erforderlich (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 705 Rdnr. 11). Die Durchführung von Projekten nicht nur untergeordneter Bedeutung auf gemeinsame Rechnung gestattet in aller Regel den Schluss, dass die Parteien konkludent eine GbR gegründet haben (vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch —MünchKomm—, 3. Aufl., § 705 Rdnr. 17 und 23).

Nach diesen Maßstäben haben die Herren MX und MY stillschweigend die B-GbR gegründet, indem sie gemeinsam eine marktfähige Software erarbeiteten, deren wirtschaftliches Ergebnis beiden Herren zu gleichen Teilen zugute kam.

bb) Die im Rahmen der Gesellschaft entwickelte Software war notwendiges Betriebsvermögen dieser B-GbR.

(1) Zivilrechtlich war die Software Gesamthandsvermögen der B-GbR, da sie von ihren Gesellschaftern im Rahmen ihres gemeinsamen Zusammenwirkens entwickelt wurde. Das in der Revisionsbegründung zitierte Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 16. November 1954 I ZR 40/53 (Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1955, 541) steht dem nicht entgegen. Diese Entscheidung behandelt lediglich den Fall, dass ein Gesellschafter einer Personengesellschaft allein eine Erfindung tätigt. In diesem Fall bestimmt sich nach Inhalt und Zweck des Gesellschaftsvertrages, ob und in welchem Umfang die Rechte an der Erfindung der Gesellschaft gebühren (BGH in NJW 1955, 541). Wird dagegen eine Erfindung gemeinschaftlich im Rahmen einer GbR gemacht, deren Gesellschafter sich zum Zwecke des Erfindens zusammengetan haben, so wird die Erfindung gemäß § 718 Abs. 1 BGB Gesellschaftsvermögen dieser GbR (vgl. Hubmann/Götting, Gewerblicher Rechtsschutz, 6. Aufl., S. 139). So liegt es im Streitfall.

(2) Dieses Gesellschaftsvermögen ist steuerrechtlich notwendiges Betriebsvermögen der GbR. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Arbeit eines Erfinders grundsätzlich die Ausübung eines freien Berufs (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Februar 1967 IV 291/64, BFHE 88, 166, BStBl III 1967, 310; vom 2. Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666; vom 1. Juni 1978 IV R 152/73, BFHE 125, 280, BStBl II 1978, 545; vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424, und vom 11. Februar 1988 IV R 223/85, BFH/NV 1988, 737). Im Streitfall war die Tätigkeit der Herren MX und MY, die als Ingenieure gemeinschaftlich ein marktreifes EDV-gestütztes Z-System entwickelten, eine selbständig ausgeübte Tätigkeit in einem Kernbereich des Ingenieurberufs (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

b) Der Kaufvertrag über diese Software war steuerlich nicht anzuerkennen.

aa) Solange Frau FX Gesellschafterin der F-GbR bzw. der Klägerin war, kam zivilrechtlich kein wirksamer Kaufvertrag zwischen der B-GbR und der F-GbR zustande, da Frau FX eine Zustimmung zu dem Vertragsabschluss verweigerte. Mangels abweichender Vereinbarung waren Frau FX und Frau FY nur gemeinschaftlich zur Vertretung der F-GbR befugt (§§ 709 Abs. 1, 714 BGB). Im Übrigen wäre dieser Kaufvertrag im Falle seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit aus den im Folgenden unter bb) genannten Gründen steuerlich nicht anzuerkennen.

bb) Ein Kaufvertrag zwischen der F-GbR und der B-GbR konnte zivilrechtlich —sofern er nicht nur zum Schein abgeschlossen wurde (§ 117 Abs. 1 BGB)— frühestens Wirkung entfalten, nachdem Herr MX am 27. März 1992 das Schenkungsangebot seiner Ehefrau angenommen hatte. Dass zu diesem Zeitpunkt teilweise die gleichen Personen an der erwerbenden und an der veräußernden Personengesellschaft beteiligt waren, schließt den Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen und für die Besteuerung maßgeblichen Kaufvertrags zwischen diesen Gesellschaften grundsätzlich nicht aus.

Veräußerungsgeschäfte zwischen ganz oder teilweise beteiligungsidentischen Personengesellschaften sind auch steuerrechtlich anzuerkennen, sofern das Geschäft zu Bedingungen vereinbart und durchgeführt wird, die für entgeltliche Veräußerungen unter Fremden üblich sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598, und vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375). Diese Grundsätze gelten nicht nur für Personenhandelsgesellschaften, sondern auch für mitunternehmerisch tätige GbR (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

Der Kaufvertrag hält jedoch einem Fremdvergleich nicht stand.

(1) Verträge zwischen Personengesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden, sind —ebenso wie Verträge zwischen den Angehörigen selbst— nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie nach Inhalt und Durchführung (jedenfalls im Wesentlichen) dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Ein solcher Fremdvergleich ist erforderlich, da der natürliche Interessengegensatz fremder Dritter die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag —hier mit unternehmerischem oder betrieblichem Bezug— beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es dagegen —wie bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen oder zwischen von diesen beherrschten und vertretenen Personengesellschaften— an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer Überprüfung, inwiefern vertragliche Vereinbarungen durch den Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Gründen eingegangen wurden. Deshalb sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam vereinbart und dementsprechend durchgeführt wird, wobei Inhalt und Durchführung dem entsprechen müssen, was unter Fremden üblich ist. Für die abschließende Beurteilung ist stets eine Gesamtwürdigung erforderlich. Diese kann zu dem Schluss führen, dass eine nur geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltselemente von dem zwischen fremden Dritten Üblichen einer ertragsteuerlichen Anerkennung eines Vertragsverhältnisses nicht entgegensteht, wenn durch andere Beweisanzeichen nachgewiesen ist, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt (vgl. etwa BFH-Urteile vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524; vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, m.w.N.). Entsprechendes gilt auch bei Verträgen zwischen Personengesellschaften, die von nahen Angehörigen beherrscht und durch nahe Angehörige vertreten werden.

(2) Nach diesen Maßstäben war der Kauf der Software ertragsteuerlich nicht anzuerkennen, da der vereinbarte Kaufpreis nicht vertragsgemäß gezahlt wurde. Obwohl der Kaufpreis nach dem Kaufvertrag gleichzeitig mit der Lieferung der Software am 1. April 1992 fällig war, erfolgte zu diesem Zeitpunkt keine Zahlung. Vielmehr wurde zum 1. April 1992 lediglich die Software in der Bilanz der Klägerin aktiviert. Erst zum Jahresende 1992 wurde ein Betrag von jeweils 600 000 DM an die Gesellschafter MX und MY gezahlt. Diese Diskrepanz zwischen dem vertraglich Vereinbarten und der tatsächlichen Durchführung ist so gewichtig, dass sie einer steuerlichen Anerkennung des Kaufvertrags entgegensteht. Es entspricht nicht dem zwischen fremden Dritten Üblichen, dass ein Verkäufer einem Käufer einen Kaufgegenstand im Wert von mehr als 1 Mio. DM ohne Erhalt der vereinbarten Kaufpreiszahlung und ohne Sicherheitsleistung überlässt.