Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete in den Streitjahren 1984, 1985 eine Produktions- und Lagerhalle mit Forschungs- und Entwicklungszentrum nebst Verwaltungsräumen. Die —zwischenzeitlich durch Brand zerstörte— Halle bestand aus einem Untergeschoss und einem Erdgeschoss mit Dachaufbau (Obergeschoss).

Augrund seiner Anträge vom 1. März 1985 und vom 14. Januar 1986, in denen der Kläger erklärt hatte, die Halle werde mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in seinem Betrieb zu mehr als 66 2/3 v.H. der Forschung und Entwicklung dienen, gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) dem Kläger für die in den Streitjahren aufgewendeten Teilherstellungskosten der Halle Investitionszulage gemäß § 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 für 1984 in Höhe von ... DM und für 1985 in Höhe von ... DM.

Anlässlich einer beim Kläger im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, die Halle sei nicht in dem vom Kläger erklärten Umfang für Forschungs- und Entwicklungszwecke genutzt worden. Das Untergeschoss sei zum 1. April 1985 fertiggestellt gewesen und mit seiner gesamten Nutzfläche an die Fa. X-GmbH (GmbH) vermietet worden. Ab 1. Januar 1986 sei die fertiggestellte Halle zu 80 v.H. und damit zulagenschädlich an die GmbH vermietet worden.

Die Anteile an der GmbH werden nach dem Klagevortrag von der Ehefrau des Klägers gehalten; Geschäftsführer ist der Kläger. Nach dem Mietvertrag vom 1. April 1985 begann das Mietverhältnis am 1. April 1985 und konnte erstmalig zum 31. Dezember 1990 gekündigt werden. Vertraglich vereinbart war, dass zunächst bis zur Fertigstellung des Erdgeschosses, voraussichtlich zum Jahreswechsel 1985/1986, das Untergeschoss und danach das Erdgeschoss unter Verringerung der Mietfläche im Untergeschoss auf etwa die Hälfte vermietet werden sollten. Das Untergeschoss war im März 1985 im Rohbau so weit fertig gestellt, dass es als Lager genutzt werden konnte, und wurde von der GmbH bis Ende 1985 insgesamt auch tatsächlich entsprechend genutzt. Erd- und Obergeschoss waren Ende 1985 fertig gestellt. Ab 1. Januar 1986 diente das Erdgeschoss nach dem auf diesen Zeitpunkt geänderten Mietvertrag der GmbH als Lager. Im Untergeschoss verblieb lediglich eine geringe Lagerfläche für die GmbH. Im Übrigen diente die Halle den betrieblichen Zwecken des Klägers.

Dem Prüfer folgend forderte das FA die gewährte Investitionszulage mit auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Bescheiden unter Ansatz von Zinsen zurück. Dagegen wandte der Kläger ein, der zu gewerblichen Zwecken selbstgenutzte Teil des Untergeschosses (77,17 v.H.) stelle ein selbständiges investitionszulagenbegünstigtes Wirtschaftsgut dar, da es zu mehr als 66 2/3 v.H. der Forschung und Entwicklung gedient habe. Die Investitionszulage könne daher nur für 1985 hinsichtlich des in vollem Unfange fremdvermieteten Erdgeschosses zurückgefordert werden.

Die Einsprüche und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 774 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus: Da vor Ablauf des Zweckbindungszeitraums keine zweckfremde Nutzung eines Wirtschaftsguts mit Fördermitteln finanziert werden dürfe, sei bereits die Herstellungsphase in die Beurteilung einzubeziehen, um Missbräuche von Fördermitteln und Wettbewerbsverzerrungen auszuschließen. Ausgehend von diesem dem Fördergedanken immanenten Zweck sei daher eine vollständige Fremdvermietung eines unbeweglichen Wirtschaftsguts vor seiner bestimmungsgemäßen Fertigstellung als Investitionsobjekt i.S. von § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982 zulagenschädlich. Dem stehe nicht entgegen, dass nach dem Wortlaut der Regelung bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982) anders als bei förderungswürdigen beweglichen Wirtschaftsgütern (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1982) nicht vorausgesetzt werde, dass das Wirtschaftsgut neu sei. Denn dem Begriff Herstellung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sei das Merkmal der Neuheit wesensimmanent, da normalerweise eine Nutzung vor Fertigstellung von Gebäuden, Gebäudeteilen und sonstigen unbeweglichen Wirtschaftsgütern nicht möglich sei. Dafür spreche auch die Formulierung der Zweckbindung in § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982. Wenn darin ”neu hergestellte Teile” aufgeführt seien, folge daraus, dass auch bei den zuvor angeführten Wirtschaftsgütern und Ausbauten die Neuheit vorausgesetzt werde.

Im Hinblick auf die lange Dauer der Vermietung des Untergeschosses könne die dem Förderzweck widersprechende Nutzung auch nicht ausnahmsweise als unschädlich angesehen werden.

Mit der Revision trägt der Kläger vor: Das Untergeschoss habe sich bis Ende 1985 im Rohbauzustand befunden. Es sei in diesem Zustand für Forschungs- und Entwicklungszwecke nicht verwendbar gewesen und vollständig an die GmbH vermietet worden. Nach Beendigung der Rohbau- und damit der Herstellungsphase sei das Untergeschoss zu mehr als 66 2/3 v.H. für Zwecke der Forschung und Entwicklung genutzt worden.

Nach dem Gesetzeswortlaut sei erforderlich, dass unbewegliche Wirtschaftsgüter drei Jahre nach ihrer Herstellung der Forschung und Entwicklung dienten. Der Dreijahreszeitraum beginne sonach erst mit der Herstellung. Da das Gebäude in der Zeit, in der es vermietet worden sei, indes noch nicht in all seinen wesentlichen Bereichen für den Betrieb nutzbar und damit noch nicht hergestellt gewesen sei, dürfe die Herstellungsphase nicht in die Beurteilung, ob in entsprechendem Ausmaß Forschung und Entwicklung betrieben worden sei, mit einbezogen werden. Die Nutzung bis zum Zeitpunkt der Herstellung sei unerheblich. Eine anderweitige Nutzung während der Herstellungsphase widerspreche nicht dem Sinn und Zweck der Begünstigung. Bei einer solchen Zwischennutzung könne es sich immer nur um eine kurzfristige Nutzung handeln. Ebenso wie eine kurzfristige Nutzung nach der Herstellung zu nicht begünstigten Zwecken nicht zulagenschädlich sei (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. Mai 1986 III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916), dürfe eine anderweitige Verwendung vor der Herstellung der Zulage nicht entgegen stehen.

Entgegen der Auffassung des FG sei ein Wirtschaftsgut auch bei einer Vermietung während der Herstellungsphase mit dem Abschluss der Herstellung neu i.S. von § 4 Abs. 2 InvZulG 1982. Denn ein gefördertes Wirtschaftsgut entstehe erst mit der Herstellung. Vorher handele es sich um ein anderes als das hergestellte Wirtschaftsgut. Ein Wirtschaftsgut Gebäude im Bau sei nicht identisch mit dem hergestellten Gebäude. Dieses sei mit der Herstellung neu. Eine Vermietung während der Herstellungsphase ändere daran nichts. Die zwischenzeitliche Nutzung durch Vermietung habe kaufmännischem Handeln entsprochen und die Fertigstellung des Gebäudes nicht verzögert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat die Vermietung des Untergeschosses während der Phase der Herstellung des Gebäudes zu Unrecht als zulagenschädlich beurteilt.

1. Nach § 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982 wird die Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und von Ausbauten und Erweiterungen an abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die Gebäude, Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume sind, gewährt, wenn die Wirtschaftgüter oder die ausgebauten oder neu hergestellten Teile mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 66 2/3 v.H. (für die Gewährung der vollen Zulage) oder zu mehr als 33 1/3 v.H. (für die Gewährung der hälftigen Zulage) der Forschung und Entwicklung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dienen.

a) Der Senat tritt der Vorentscheidung insofern bei, als das FG für die Begünstigung der Herstellung unbeweglicher Wirtschaftsgüter i.S. von § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982, insbesondere von Gebäuden und Gebäudeteilen, —ebenso wie für bewegliche Wirtschaftsgüter i.S. von Nr. 1 der Vorschrift— von dem Erfordernis der Neuheit des Wirtschaftsguts ausgeht. Wie das FG zutreffend ausführt, folgt dies bereits aus der Formulierung der Zweckbindung in § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982 in der Weise, dass die Wirtschaftsgüter oder die ausgebauten oder neu hergestellten Teile mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung im Betrieb des Steuerpflichtigen in einem gewissen Umfang der Forschung und Entwicklung dienen müssen. Es ergäbe keinen Sinn, die Voraussetzung der Neuheit nur auf hergestellte Teile zu beziehen, für Gebäude überhaupt aber nicht zu verlangen. Ferner folgt dies aus dem Zweck der Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen, der deutschen Wirtschaft die Finanzierung der für die Intensivierung ihrer Forschungs- und Entwicklungstätigkeit erforderlichen Investitionen zu erleichtern (BTDrucks V/3890, S. 19). Mit diesem Zweck wäre es unvereinbar, bereits zu anderen —nicht begünstigten— Einsätzen verwendete und damit nicht mehr neue, sondern gebrauchte Wirtschaftsgüter mit der zweckgebundenen Zulage zu fördern, auch wenn sie z.B. durch einen Einbau in ein Gebäude oder einen Umbau zu einem Gebäude in die Herstellungskosten eines erst hergestellten Gebäudes oder Gebäudeteils eingehen.

Die Herstellung eines Wirtschaftsguts ist demnach grundsätzlich nur zulagenbegünstigt, wenn hierbei ausschließlich neue, d.h. ungebrauchte, Teile verwendet werden. Die Grundsätze, die der Senat bei der Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter unter Verwendung von Altteilen aufgestellt hat (Urteil vom 6. Dezember 1991 III R 108/90, BFHE 167, 257, m.w.N.), gelten in ähnlicher Weise für die Fälle der Herstellung unbeweglicher Wirtschaftsgüter. Entgegen der Meinung des Klägers ist deshalb ein unbewegliches Wirtschaftsgut —hier die Halle bzw. das Untergeschoss— ebenso wie ein bewegliches Wirtschaftsgut nicht schon deshalb neu im zulagenrechtlichen Sinne, weil es hergestellt ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1975 VIII R 38/73, BFHE 116, 573, BStBl II 1976, 96).

b) Das FG geht indes unzutreffend davon aus, die vorübergehende Vermietung des Untergeschosses der Halle von April bis Dezember 1985 stehe der Neuheit des Investitionsobjekts entgegen. Bei den im Streitfall gegebenen Verhältnissen kommt der Nutzung des Untergeschosses der neu errichteten und zum Jahresende 1985 fertiggestellten Halle durch Vermietung an die GmbH lediglich untergeordnete Bedeutung zu, die der Zulagenbegünstigung nicht entgegen steht. Dies gilt unabhängig davon, ob die Halle insgesamt oder lediglich das Untergeschoss als begünstigtes Wirtschaftsgut angesehen wird.

aa) Nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982 ist für die Frage, in welchem Umfang abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter der Forschung und Entwicklung dienen, erst die Zeit nach der Herstellung entscheidend. Wie andere im Investitionszulagenrecht verwendete Begriffe ist auch der dem Einkommensteuerrecht entnommene Begriff der Herstellung nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen (Urteil des Senats vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367). Ein Wirtschaftsgut ist demnach erst hergestellt, wenn es fertig gestellt ist, d.h., wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (BFH-Urteile vom 24. März 1987 IX R 17/84, BFHE 149, 548, BStBl II 1987, 694, und vom 1. Dezember 1987 IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431). Bei einem Betriebsgebäude ist dies der Fall, wenn es in all seinen wesentlichen Teilen und entsprechend der ursprünglichen Planung dem Betrieb zur Verfügung steht (Urteil des Senats vom 21. Juli 1989 III R 89/85, BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906).

Hiervon ausgehend war die Halle erst Ende 1985 hergestellt, da erst zu diesem Zeitpunkt das Erd- und Obergeschoss errichtet waren. Entgegen der Auffassung des FA war aber auch das Untergeschoss nicht bereits am 1. April 1985, sondern ebenfalls erst zum Jahresende 1985 fertig gestellt. Denn es befand sich bis dahin im Rohbauzustand und wurde lediglich vorübergehend und entgegen seiner eigentlichen Zweckbestimmung der GmbH als Lager zur Verfügung gestellt. Nach der unternehmerischen Planung des Klägers sollte das Untergeschoss seinen eigenen gewerblichen Zwecken dienen und wurde ab 1. Januar 1986 tatsächlich auch entsprechend genutzt. Erst nach der Fertigstellung und Eignung zur Nutzung für diesen Zweck war das Untergeschoss hergestellt i.S. von § 4 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1982 mit der Folge, dass sich erst ab diesem Zeitpunkt die Frage stellt, ob das Gebäude insgesamt bzw. das Untergeschoss in dem erforderlichen Umfange der Forschung und Entwicklung dienten. Die provisorische Eignung zu Lagerzwecken reicht für die Fertigstellung nicht aus (Senatsurteil in BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906).

bb) Bei der Ingebrauchnahme eines Wirtschaftsguts vor dem Ende der Herstellung, d.h. während der Herstellungsphase, kann in besonderen Fällen möglicherweise zweifelhaft sein, ob bzw. in welchem Umfang die Nutzung vor dem Ende der Herstellung dazu führt, dass der genutzte Gegenstand als bereits gebraucht anzusehen ist mit der Folge, dass Altteile in die Herstellungskosten eingegangen sind, die der Neuheit des Wirtschaftsguts entgegen stehen können. Bei der Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts unter Verwendung neu angeschaffter Teile und im Betrieb vorhandener Altteile bejaht der Senat die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts —abgesehen vom Fall der Umgestaltung einer gebrauchten Sache zu einem andersartigen Wirtschaftsgut durch Verwirklichung einer neuen Idee— nur, wenn die neuen Teile dem Gesamtgebilde das Gepräge geben und der Teilwert der Altteile 10 v.H. des Teilwerts des hergestellten Wirtschaftsguts nicht übersteigt (Senat in BFHE 167, 257, m.w.N.). Ähnliche Abgrenzungskriterien können bei der Herstellung eines Gebäudes oder Gebäudeteils unter Verwendung bereits vorhandener (gebrauchter) Teile angewandt werden.

Im Streitfall stellt sich diese Problematik indes nicht. Die vorübergehende Nutzung des Untergeschosses durch Vermietung an die GmbH macht dieses nicht zu einem Altteil i.S. der vorerwähnten Rechtsprechung des Senats. Nach den Grundsätzen zur Unschädlichkeitsgrenze bei der Verwendung von Altteilen im Rahmen der Herstellung eines Wirtschaftsguts ist die Verwendung eines vor der Fertigstellung bereits anderweitig genutzten Teils für die Neuheit unschädlich, wenn die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen. Andernfalls liegt schon nach dem Sprachgebrauch kein ”neues” Wirtschaftsgut vor (Urteil des Senats vom 8. Februar 1980 III R 79/78, BFHE 130, 102, BStBl II 1980, 341). Entsprechendes hat zu gelten, wenn ein Gegenstand während der Herstellung zu einem Wirtschaftsgut in so geringem Umfang in Gebrauch genommen worden ist, dass das fertig gestellte Wirtschaftsgut nach allgemeinem Sprachgebrauch noch als neu anzusehen ist. Dies wird immer dann der Fall sein, wenn die Dauer der Verwendung während der Herstellungsphase im Verhältnis zur Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts unbedeutend ist, wenn ferner die Ingebrauchnahme zu keiner nennenswerten Abnutzung geführt und den Herstellungsvorgang nicht oder nur unerheblich verzögert hat.

Das FG hat demzufolge die Vermietung des Untergeschosses der Halle an die GmbH zu Unrecht als zulagenschädlich gewertet. Auf die Nutzungsdauer des Gebäudes bzw. der Halle bezogen erscheint die von vornherein zeitlich begrenzte Nutzung des Untergeschosses durch die GmbH für die Dauer von neun Monaten verhältnismäßig unbedeutend. Ferner kann die Nutzung der Räume im Rohbauzustand als Lager praktisch nicht zu einer Abnutzung geführt haben. Schließlich hat der Kläger, der mit den Bauarbeiten 1984 begonnen und das Gebäude Ende 1985 fertig gestellt hat, den Bau auch zügig durchgeführt. Die zwischenzeitliche kurzfristige Nutzung des Untergeschosses als Lager stellt sonach die Neuheit des Ende 1985 hergestellten Objekts nicht in Frage. Der Streitfall ist vergleichbar mit der in der Praxis häufig anzutreffenden Gestaltung, dass in noch unausgebauten Räumen eines im Bau befindlichen Gebäudes vorübergehend Material gelagert wird, das dort oder an anderer Stelle oder auch in einem Nachbargebäude später eingebaut wird, ohne dass dadurch die Neuheit der fertig gestellten Räume oder Gebäudeteile in Zweifel gezogen würde. Für die Entscheidung des Senats kann auch hier dahinstehen, ob das gesamte Gebäude oder —wovon der Kläger ausgeht— lediglich das Untergeschoss als Investitionsgut angesehen wird.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat sich lediglich mit der Voraussetzung der Neuheit des hergestellten Wirtschaftsguts auseinander gesetzt. Es wird nunmehr zu prüfen haben, ob der vom Kläger selbst genutzte Teil des Untergeschosses als eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt oder ob auch die der GmbH vermieteten Teile vom Kläger eigenbetrieblich genutzt wurden mit der Folge, dass das Gebäude insgesamt als ein einheitliches Wirtschaftsgut zu behandeln ist (vgl. R 13 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1999; s.a. BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, zu Fällen der Betriebsaufspaltung). Sodann wird das FG festzustellen haben, ob das betreffende Wirtschaftsgut in ausreichendem Umfange der Forschung und Entwicklung gedient hat und ob auch die zeitlichen Voraussetzungen der Zweckbindung erfüllt waren.