Gründe

II.

11 Die Revisionen der Klägerin und der Beigeladenen sind unbegründet. Sie waren daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

12 1. Gegenstand der Revisionen ist nur die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn —wie vorliegend— die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, und vom 2. Februar 2017 IV R 47/13, BStBl II 2017, 391).

13 Die Klägerin und die Beigeladene haben sich sowohl im Klageverfahren als auch im Revisionsverfahren nur gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG gewandt. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist mithin bestandskräftig und keiner Überprüfung mehr zugänglich.

14 2. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für die Beigeladene beruht zutreffend auf einer Berücksichtigung des Verlustanteils der Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz und deren Gewinnanteils aus der Ergänzungsbilanz des Streitjahres. Von dem sich daraus ergebenden Saldo war kein Teilbetrag als ausgleichsfähig zu behandeln.

15 a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vor-schrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.

16 b) Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 18/10, Rz 21, und in BStBl II 2017, 391, Rz 23, mit umfangreichen Nachweisen). Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.

17 Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage des Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs —HGB— (BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 18/10, Rz 21, und in BStBl II 2017, 391, Rz 21, 24).

18 Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.

19 c) Davon ausgehend hat das FG die Ausgleichsfähigkeit der hier in Streit stehenden Verluste im Streitjahr zu Recht verneint.

20 aa) Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass für die Beigeladene auf Grund der gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässigen Übertragung der stillen Reserven des Grundstücks, die durch die Einbringung der Mitunternehmeranteile der Beigeladenen zum gemeinen Wert gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG i.V.m. § 24 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes aufgedeckt worden sind, eine negative Ergänzungsbilanz in Höhe von 185.000 € zu bilden war und die darin erfassten Minderanschaffungskosten des durch den Vorgang angeschafften Grundstücks anteilig gewinnwirksam auszubuchen waren. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

21 bb) Das gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto der Beigeladenen war daher schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres am 1. Mai 2009 in Höhe von 175.000 € negativ. Das Kapitalkonto der Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 10.000 € war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen Kapitalkonto in Höhe von 185.000 € zu saldieren. Das damit zu Beginn des Wirtschaftsjahres am 1. Mai 2009 bestehende negative Kapitalkonto hat sich durch den der Beigeladenen zugerechneten Verlust erhöht. Abzustellen ist insoweit ausschließlich auf die in der Eröffnungsbilanz der Klägerin und in der Ergänzungsbilanz jeweils zum 1. Mai 2009 ausgewiesenen Kapitalkonten der Beigeladenen. Der Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags, hier der 24. März 2009, ist —anders als die Klägerin und die Beigeladene meinen— unerheblich.

22 cc) Allerdings führen nach der Rechtsprechung des BFH Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass —abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG— Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20. September 2007 IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, und in BStBl II 2017, 391, Rz 18, m.w.N.).

23 Die Grundsätze dieser Rechtsprechung gelten jedenfalls für Einlagen, die vor dem 25. Dezember 2008 getätigt worden sind. Auf diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG durch das JStG 2009 reagiert. Nach diesen Regelungen führen Einlagen, die nach dem 24. Dezember 2008 getätigt worden sind, nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres.

24 Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind —ebenso wie die Neuregelung des § 15a Abs. 1a EStG— im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil die Beigeladene keine nachträgliche Einlage im Sinne der Rechtsprechung bzw. der Norm getätigt hat. Die von der Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen getätigte (= geleistete) Einlage ist nämlich durch die zeitgleich gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässige Übertragung der stillen Reserven und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz steuerlich sofort verbraucht worden, so dass die geleistete Einlage zu keinem Zeitpunkt als Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile der Beigeladenen zur Verfügung stand.

25 dd) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf eine Ungleichbehandlung der Beigeladenen gegenüber demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch nicht geleistet hat und dessen Verluste deshalb auf Grund der Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB bis zur Höhe des Betrages der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen werden können (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Der von der Klägerin gerügte Gleichheitsverstoß liegt schon deshalb nicht vor, weil der hier zu beurteilende Sachverhalt mit dem von der Klägerin dargestellten Sachverhalt nicht vergleichbar ist. Im Streitfall ergibt sich die oben dargestellte Rechtsfolge allein aus dem Umstand, dass die Beigeladene ihr persönliches Wahlrecht auf Übertragung der stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG wirksam ausgeübt hat. Bei der vorliegenden Fallgestaltung ist es denklogisch ausgeschlossen, dass eine Einlage nicht erbracht wird, da die hier vorliegende Einbringung des Mitunternehmeranteils zum gemeinen Wert gerade dazu diente, die bedungene Einlageforderung der Beigeladenen zu erfüllen.

26 Aber selbst wenn die Vergleichsgruppe anders gebildet würde und dem vorliegenden Sachverhalt der Sachverhalt gegenübergestellt würde, dass ein Kommanditist durch entsprechende Tilgungsbestimmung die Einbringung der Grundstücke nicht auf die bedungene Einlage leistet, läge ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vor. Denn auch einem solchen Kommanditisten würde der Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gewährt, soweit sein Kapitalkonto auf Grund der Übertragung der stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 EStG durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz negativ geworden ist und die eingetragene Haftsumme das in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Negativkapital nicht übersteigt.

27 So ist in der Rechtsprechung geklärt, dass demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch nicht geleistet hat und dem deshalb der erweiterte Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zusteht, kein höheres Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht als demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage geleistet hat und dem gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in dieser Höhe Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht. Denn bei der ersten Fallgruppe führen spätere Zahlungen auf die Einlageverpflichtung nicht mehr dazu, dass (weitere) Verluste ausgleichsfähig werden. Mit dem erweiterten Verlustausgleich wird dieser Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der Differenz zwischen der bedungenen Einlage und der tatsächlich geleisteten Einlage vorweggenommen (BFH-Beschluss vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461, unter 1.). Wie dargelegt führt die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG durch die Beigeladene dazu, dass sich das Verlustausgleichspotential der geleisteten bedungenen Einlage gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hat. Damit wird sichergestellt, dass der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirkt. Bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht der Beigeladenen mithin kein Steuerminderungspotential durch Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Verfügung. Gleiches muss dann aber ebenso für den Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gelten. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet hat.

28 ee) Aus diesen Gründen kommt auch eine teleologische Reduktion des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG im Streitfall nicht in Betracht. Denn die in das Gesamthandsvermögen geleistete bedungene Einlage stand im Streitfall allein wegen der steuerlich zulässigen Übertragung der stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung. Mit der Ausübung dieses steuerlichen Wahlrechts hat die Beigeladene die Rechtsfolgen im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG selber ausgelöst.

29 ff) Zu Unrecht sind die Sonderbetriebsgewinne der Beigeladenen bei der Feststellung der verrechenbaren Verluste zu ihren Gunsten berücksichtigt worden. Der BFH ist an einer entsprechenden Korrektur des angefochtenen Bescheids über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG aber wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes gehindert.

30 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5 FGO.