Gründe

I. Der Vater des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) und Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —im Folgenden V genannt— beschloss als alleiniger Gesellschafter der X-GmbH (GmbH) am 7. Januar 1991, deren Stammkapital von 50 000 DM auf 300 000 DM zu erhöhen, davon 25 000 DM selbst zu übernehmen und den Kläger sowie die Klägerin zur Übernahme einer Stammeinlage von 150 000 DM bzw. 75 000 DM zum Nennwert zuzulassen. Außerdem änderte er die Firma der GmbH sowie zwecks pachtweiser Fortführung seines bisherigen Einzelunternehmens den Unternehmensgegenstand. Anschließend gaben V und die Kläger die erforderlichen Übernahmeerklärungen ab.

Noch am selben Tag schloss die GmbH mit V einen ”Unternehmenspachtvertrag”, wonach sie das bisher von V betriebene Einzelunternehmen pachtete, indem sie die Grundstücke, das Gebäude und das Anlagevermögen pachtete, die Verbindlichkeiten bis auf die Bankschulden aus der Finanzierung des Anlagevermögens übernahm und das Umlaufvermögen gegen Verrechnung mit den übernommenen Verbindlichkeiten erwarb.

Mit weiterem Vertrag vom 7. Januar 1991 gründete V mit dem Kläger eine KG. Einziger persönlich haftender Gesellschafter wurde V mit einem Kapitalanteil von 2,4 Mio. DM und einziger Kommanditist der Kläger mit einem Kapitalanteil von 100 000 DM. Während der Kläger seine Einlage bar leistete, erbrachte V seine Einlage durch Einbringung des Betriebsvermögens seines bisherigen Einzelunternehmens, indem er die Grundstücke, das Gebäude und das sonstige Anlagevermögen sowie die Verbindlichkeiten aus der Finanzierung des Anlagevermögens auf die KG zu Buchwerten übertrug. Soweit das Betriebsvermögen zu Buchwerten 2,4 Mio. DM überstieg, wurde der Mehrbetrag nach dem Gesellschaftsvertrag einem Darlehenskonto II des V gutgeschrieben und mit 8 v.H. verzinst. Gewinne und Verluste der KG sollten auf die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile entfallen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah in der Zulassung der Kläger zur Übernahme der Einlagen auf das erhöhte Stammkapital der GmbH zum Nennwert freigebige Zuwendungen des V an die Kläger in Höhe des Betrages, um den die Anteilswerte auf den 7. Januar 1991 die Stammeinlagen der Kläger überstiegen. Diesen Wert ermittelte das FA unter Heranziehung der bisherigen Erträge des Einzelunternehmens des V nach den Regeln des Stuttgarter Verfahrens auf 792 DM je 100 DM des Stammkapitals. Die Differenz betrug damit für den Kläger 1 038 000 DM und für die Klägerin 519 000 DM. Eine weitere freigebige Zuwendung —diesmal nur zugunsten des Klägers— erblickte das FA in der Gründung der KG unter Einbringung des Betriebsvermögens des bisherigen Einzelunternehmens zu Buchwerten, für das auf den 1. Januar 1991 ein Einheitswert von 9 268 000 DM festgestellt worden war. Den Wert der Bereicherung des Klägers ermittelte es dadurch, dass es vom Einheitswert des Betriebsvermögens des Einzelunternehmens auf den 1. Januar 1991 den Saldo aus den aktiven und passiven Bilanzpositionen der letzten Bilanz des Einzelunternehmens abzog und die Differenz im Verhältnis der Festkapitalanteile aufteilte. Dadurch ergab sich für den Kläger ein Erwerb in Höhe von 171 578 DM (4 v.H. von 4 289 454 DM).

Wegen dieser Zuwendungen setzte das FA durch vorläufige Bescheide vom 28. Februar 1995 gegen die Klägerin eine Schenkungsteuer von 17 485 DM und gegen den Kläger unter Berücksichtigung von Vorschenkungen im Wert von 90 000 DM eine Schenkungsteuer von 133 045 DM fest.

Gegen die Bescheide wandten sich die Kläger mit dem Vorbringen, es fehle am Willen zur Unentgeltlichkeit; den Maßnahmen vom 7. Januar 1991 hätte als Gesamtkonzept zugrunde gelegen, eine möglichst reibungslose Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens in der nächsten Generation zu ermöglichen; Vermögensübertragungen seien nicht beabsichtigt gewesen. Einsprüche und Klagen hatten aber nur insoweit Erfolg, als nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) bei der Ermittlung des Ertragshundertsatzes für Zwecke der Schätzung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile nur zum Teil berücksichtigt worden war, dass für die GmbH Tantiemeverpflichtungen bestanden. Bei der gebotenen vollen Berücksichtigung dieser Verpflichtungen ergebe sich ein gemeiner Wert der Anteile auf den 7. Januar 1991 von 656 DM je 100 DM des Stammkapitals. Im Übrigen teilte das FG nach Verbindung der Verfahren mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 673 veröffentlichten Urteil die Auffassung des FA, wonach die Überlassung der neuen Stammeinlagen bei der GmbH zum Nennwert sowie die Einräumung der Kommanditbeteiligung an der KG Schenkungen zugunsten der Kläger seien, nahm dabei allerdings gemischte Schenkungen an.

Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974. Mit Urteil vom 19. Juni 1996 II R 83/92 (BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616) habe der Bundesfinanzhof (BFH) bei nahezu identischem Sachverhalt entschieden, die neuen Gesellschafter hätten ihre Anteile durch die Leistung der Stammeinlagen originär erworben; die durch die Unternehmenspacht erhaltene Chance, künftig Gewinne zu erzielen, habe lediglich den Wert dieser Anteile erhöht, aber keine Vermögensverschiebung zugunsten der neuen Gesellschafter bewirkt. Zu Unrecht begründe das FG die Vermögensverschiebung damit, dass die neuen Gesellschafter mit der Leistung ihrer Einlagen bereits Anteile an einer durch die guten Ertragsaussichten gekennzeichneten Gesellschaft erworben hätten. Entgegen der Ansicht des FG mache es auch keinen entscheidenden Unterschied, dass im Streitfall die Kläger im Zuge einer Kapitalerhöhung Gesellschafter der GmbH geworden sind, während dem BFH-Urteil in BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616 eine Gesellschaftsgründung zugrunde gelegen habe. In beiden Fällen habe es sich um einen originären Anteilserwerb gehandelt. Wie der Sachverhalt des genannten BFH-Urteils zeige, treffe auch das Argument des FG nicht zu, fremde Dritte wären unter gleichen Umständen nicht zur Übernahme der Stammeinlagen zugelassen worden. Im Übrigen werfe der Streitfall die Frage auf, ob die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Geschäftsbetriebs gleichzeitig einen Schenkungsteuertatbestand erfüllen könne, zumal bei einer Betriebsverpachtung nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Geschäftswert und die stillen Reserven dem Verpächter verblieben.

Der Annahme einer freigebigen Zuwendung an den Kläger im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der KG stehe nach Ansicht des Klägers bereits entgegen, dass der Betrag, um den die Buchwerte des Einzelunternehmens den festen Kapitalanteil des V von 2,4 Mio. DM übersteige, einem Darlehenskonto des V gutgeschrieben worden sei. Die mit der Unternehmensverpachtung verbundenen Ertragsaussichten der KG seien unbeachtlich. Sollte im Streitfall gleichwohl eine Vermutung für einen Willen des V zur Unentgeltlichkeit sprechen, wäre sie dadurch widerlegt, dass es V lediglich um eine Sicherung des Fortbestehens seines Unternehmens und nicht um eine vorweggenommene Erbfolge gegangen sei.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Erbschaftsteuerbescheide vom 28. Februar 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 8. September 1995 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Da die GmbH das Betriebsvermögen mit Wirkung vom 7. Januar 1991 angepachtet bzw. erworben habe, habe der originäre Anteilserwerb die bereits werterhöhten Anteile betroffen. Da V das verpachtete Betriebsvermögen zu Buchwerten in die KG eingebracht und nur der zu den Buchwerten bestehende Differenzbetrag dem Darlehenskonto gutgeschrieben worden sei, habe der Kläger einen Anteil von 4 v.H. an den stillen Reserven erlangt.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Erwerb der neuen Geschäftsanteile an der GmbH durch die Kläger zum Nennwert stellt zwar keine gemischte, wohl aber eine reine Schenkung dar. Die Einlagen der Kläger sind keine teilweisen Gegenleistungen, sondern jeweils abziehbarer Erwerbsaufwand. Infolge der Art und Weise, wie das FG jeweils die Bemessungsgrundlage für die von ihm angenommenen gemischten Schenkungen ermittelt hat, erweist sich seine Entscheidung dennoch im Ergebnis als richtig. Zutreffend ist dagegen die Auffassung des FG, dass der Kläger die Gesellschaftsbeteiligung an der KG aufgrund einer gemischten Schenkung des V erlangt hat.

1. Übernahme der neuen Geschäftsanteile an der GmbH durch die Kläger

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Im Streitfall sind die Kläger auf Kosten des V bereichert.

aa) Mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister (§ 57 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—), deren Zeitpunkt das FG nicht festgestellt hat, die aber nach Abschluss auch des Unternehmenspachtvertrages erfolgt sein muss, haben die Kläger Geschäftsanteile originär erworben, deren Wert aufgrund der mit dem angepachteten Betrieb verbundenen Ertragsaussichten von Anfang an den Nennwert überstieg. Insofern sind die Kläger bereichert. Der Bereicherung stünde es nicht entgegen, wenn V ertragsteuerrechtlich Inhaber des die Ertragsaussichten verkörpernden Geschäftswerts geblieben sein sollte (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, sowie Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl. 2000, § 15 Anm. 878 zur Betriebsaufspaltung, und Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm. 262 zur Betriebsverpachtung; kritisch Urteil des FG des Saarlandes vom 15. März 2000 1 K 92/99, EFG 2000, 698). Da § 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) für die Bewertung nichtnotierter Anteile an Kapitalgesellschaften, deren Wert sich nicht aus weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkäufen ableiten lässt, ausnahmsweise die Berücksichtigung der Ertragsaussichten vorschreibt —ansonsten gilt gemäß § 12 Abs. 1 und 5 ErbStG 1974 i.V.m. den §§ 9 und 109 Abs. 1, § 10 BewG auch für den Bereich der Erbschaftsteuer der mit § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) übereinstimmende Grundsatz, dass der die Ertragsaussichten verkörpernde Geschäftswert nur anzusetzen ist, wenn er entgeltlich erworben wurde—, können bei einer Betriebsverpachtung die mit der Bewirtschaftung des gepachteten Betriebs verbundenen Ertragsaussichten beim Pächter nicht unbeachtet bleiben (vgl. zu ähnlichen Erwägungen im Ertragsteuerrecht Urteil des BFH vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFH/NV 1998, 1160, unter I. 2. d, sowie Urteil des FG München vom 3. Dezember 1998  11 K 4970/96, EFG 2000, 431). Daher müssen für Zwecke der Bewertung der neuen Geschäftsanteile die Ertragsaussichten teilweise dem Betrieb des Pächters zugeordnet werden. Die Zuordnung hat das FA bzw. das FG zutreffend vorgenommen, indem es von den berücksichtigten Erträgen des bisherigen Einzelunternehmens die Pachten und Tantiemen abgezogen hat. Eine weitere Korrektur der Ertragsaussichten ist im Streitfall nicht veranlasst.

Die Bereicherung ist auch auf Kosten des V erfolgt. Die Entstehung der neuen Geschäftsanteile in der Hand der Kläger geht nämlich mit einer Entreicherung des bisherigen Gesellschafters V einher. Dessen Geschäftsanteil vermittelt als Folge der Entstehung neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung (vgl. Wegmann in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 3 —GmbH—, 1996, § 54 GmbHG Rdnr. 22) und erfuhr darüber hinaus eine Wertminderung dadurch, dass die neuen Geschäftsanteile der Kläger proportional am bisherigen Vermögen der GmbH teilhaben (vgl. Roth-Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommentar, 3. Aufl. 1997, § 55 Anm. 21), ohne dass dies durch den ebenfalls proportionalen Anteil des Altgesellschafters V an dem von den Klägern eingezahlten frischen Kapital der GmbH ausgeglichen wird (vgl. dazu auch Gottschalk, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2000, 1798, unter 4.2.2.).

bb) Die Bereicherung der Kläger beruht auch auf einer (freigebigen) Zuwendung des V.

Die von dem Geschäftsanteil des V abgespaltenen und auf die Kläger als Neugesellschafter übergegangenen Vermögensteile können als solche nicht Gegenstand eines zivilrechtlichen Übertragungsgeschäfts sein. Die Vorschriften des GmbHG über die Kapitalerhöhung bewirken aber einen derartigen Vermögensübergang. Die §§ 55 ff. GmbHG sehen für die Kapitalerhöhung ein mehrstufiges Verfahren vor. Nach außen gegenüber den Neugesellschaftern tritt dabei nur die GmbH auf, und zwar beim Abschluss des Übernahmevertrages. Er begründet für die Neugesellschafter die Verpflichtung, die übernommenen Einlagen zu leisten, und für die GmbH die Verpflichtung, die Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister als das Ereignis, mit dem die neuen Geschäftsanteile zur Entstehung gelangen, herbeizuführen. Soweit die Gesellschaft damit über Vermögen disponiert, betrifft dies nicht ihr eigenes Vermögen, sondern das Vermögen des Altgesellschafters V. Dazu aber hat V die Gesellschaft durch den Zulassungsbeschluss ermächtigt, der als notweniger Teilschritt des mehrstufigen Verfahrens der Kapitalerhöhung dem Abschluss des Übernahmevertrages vorauszugehen hat. In dieser Ermächtigung liegt der Rechtsgrund für die Bereicherung der Kläger auf Kosten des V. Durch den Zulassungsbeschluss hat V nicht nur seinen Willen zum Ausdruck gebracht, dass die Kläger als Neugesellschafter Empfänger der bei seinem Geschäftsanteil abgespaltenen Vermögensteile werden sollen, sondern zugleich die Gesellschaft befugt, diesen Willen mit dem dafür vorgegebenen (rechtstechnischen) Institut des Übernahmevertrages zu seinen, des V, Lasten in die Wirklichkeit umzusetzen. Die Umsetzung vollzieht sich überdies ohne Einschaltung des Geschäftsführers der Gesellschaft als Vertretungsorgan i.S. des § 35 Abs. 1 GmbHG, weil seine organschaftlichen Vertretungsbefugnisse zum Abschluss eines Übernahmevertrages wegen dessen korporationsrechtlichen Charakters nicht ausreichen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 30. November 1967 II ZR 68/65, BGHZ 49, 117). Vielmehr musste sich die GmbH durch V als Gesellschafter vertreten lassen.

cc) Auch das subjektive Erfordernis einer freigebigen Zuwendung, nämlich der Wille des V zur Unentgeltlichkeit, ist erfüllt. Dieser Wille ist auf Grund der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen zu bestimmen (BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Unerheblich ist, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen. V wusste, dass die Geschäftsanteile der Kläger an der GmbH einen über die jeweiligen Einlagen hinausgehenden Wert hatten und dass er zu den Vermögensübertragungen nicht verpflichtet war. Dies reicht für die Annahme eines Willens zur Unentgeltlichkeit aus. Ob für V das Motiv der Vermögensübertragung oder der Wille, für die Kontinuität des Unternehmers zu sorgen, ausschlaggebend war, ist ohne Bedeutung.

b) Entgegen der Annahme des FG handelt es sich jedoch nicht um gemischte Schenkungen. Die Leistung der übernommenen Einlagen durch die Kläger stellt keine teilweise Gegenleistung dar. Die Einlagen gelangen nicht in das Vermögen des Altgesellschafters V, sondern in das Gesellschaftsvermögen. Dadurch erfährt V keinen vermögensmäßigen Substanzzuwachs, sondern lediglich eine Werterhöhung seines (substantiell geminderten) Geschäftsanteils. Dieser durch die Beteiligung am Gesellschaftervermögen vermittelte bloße Wertzuwachs ist auf der Seite des Entreicherten unter dem Gesichtspunkt einer Gegenleistung schenkungsteuerrechtlich ebenso unbeachtlich, wie der Vermögenszuwachs des Gesellschafters bei den Sachverhalten, über die der Senat mit den Urteilen vom 25. Oktober 1995 II R 67/93 (BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160) sowie in BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616 zu entscheiden hatte. Die Leistung der Einlagen stellt vielmehr einen abziehbaren Erwerbsaufwand i.S. des § 1 Abs. 2 i.V.m. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG 1974 dar. Im Ergebnis führt dies zu einer Bemessungsgrundlage in derselben Höhe, wie sie das FG zugrunde gelegt hat, da es die nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Anteilswerte als Verkehrswerte angesehen und keine Verhältnisrechnung angestellt hat.

2. Aufnahme des Klägers als Kommanditisten

Durch den Abschluss des Vertrages mit dem Kläger über die Gründung einer Personengesellschaft, in die V als Sacheinlage auf sein übernommenes Festkapitalkonto von 2 400 000 DM und gegen Einräumung einer Darlehensforderung von (4 978 675 DM ./. 2 400 000 DM =) 2 578 675 DM sein bisheriges Einzelunternehmen, für das auf den 1. Januar 1991 ein Einheitswert von 9 268 000 DM (nicht abgerundet: 9 268 129 DM) festgestellt worden war, einbrachte, hat V dem Kläger zu einem Personengesellschaftsanteil verholfen, dessen Wert die Einlage des Klägers um 171 578 DM überstieg. Die Einräumung der Gesellschaftsbeteiligung stellt daher eine gemischte Schenkung zugunsten des Klägers dar. Die Bereicherung ist unmittelbar im Vermögen des Klägers eingetreten. Anders als bei Kapitalgesellschaften, denen das Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, sind bei einer Personenhandelsgesellschaft Inhaber des gesamthänderisch gebundenen Vermögens die einzelnen Gesellschafter (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Gegenleistung ist der auf V entfallende Anteil an der vom Kläger erbrachten Einlage. Dem V war auch bewusst, dass die Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens hinter dem Verkehrswert zurückblieben und dass der Kläger keinen Anspruch darauf hatte, an den stillen Reserven beteiligt zu werden.

Die Ermittlung der Bereicherung des Klägers durch das FA und das FG entspricht allerdings nicht den vom Senat entwickelten Grundsätzen über die gemischte Schenkung, wonach der im Verhältnis des Verkehrswerts der Leistung des V zum Verkehrswert der Gegenleistung ermittelte Teil des Steuerwerts der Leistung den steuerpflichtigen Erwerb i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG 1974 darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714). Da jedoch die Anwendung dieser Grundsätze allenfalls zu einer Kappung der Gegenleistung und damit zu einem höheren Erwerb i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG 1974 führte, wirkte sich eine fehlerhafte Ermittlung der Bereicherung zugunsten des Klägers aus und kann daher auf sich beruhen.