Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Betriebsausgaben der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) nach § 160 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht abziehbar sind.

Die Klägerin betreibt im Rahmen ihres Unternehmens u.a. die Entwicklung und Herstellung von... Sie verhandelte seit Anfang 1981 mit dem ausländischen Industrieunternehmen A über den Auftrag zur Konstruktion eines neuen Produkts und zum damit zusammenhängenden Werkzeug- und Vorrichtungsbau. Am 21. Juli 1981 wurde ein entsprechender Rahmenvertrag geschlossen, der in der Folge zu Aufträgen im Umfang von ... DM führte.

Am 1. Juli 1981 schloss die Klägerin mit der auf der Kanalinsel Guernsey ansässigen B einen ”Vertrag über die Vermittlung von Aufträgen”. Danach musste sie für jeden von der Firma B vermittelten Auftrag über Konstruktionen, Werkzeug- oder Prototypenbau ein Vermittlungshonorar in Höhe von 6 v.H. der jeweiligen Bestellsumme zahlen. In Erfüllung dieses Vertrages leistete die Klägerin von 1981 bis 1985 in Verbindung mit dem Auftrag der A Zahlungen in Höhe von ... DM. Die Zahlungen wurden zum Teil auf ein Konto in der Schweiz, zum Teil auf ein solches in C (Guernsey) geleistet. Die Klägerin verbuchte sie als Betriebsausgaben.

Im Verlauf einer Außenprüfung teilte das Bundesamt für Finanzen (BfF) dem Prüfer mit, es gebe Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Firma B um eine Briefkastengesellschaft handele. Der Prüfer forderte die Klägerin daraufhin auf, den tatsächlichen Empfänger der Provisionen zu benennen. Die Klägerin folgte dem zunächst nicht, teilte aber einige Monate später mit, sie habe den wahren Empfänger ermittelt. Dieser sei Ausländer; bei einer Preisgabe des Namens dürften aber keine nachteiligen Folgen für die Geschäftsbeziehungen zu der A entstehen. Auch dürfe ihr (inländischer) Hauptauftraggeber, die X, nichts von dem Vorgang erfahren. Eine namentliche Benennung des Empfängers erfolgte weiterhin nicht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) versagte daraufhin bei den Veranlagungen für die Streitjahre (1981 bis 1984) den Betriebsausgabenabzug.

Im Verlauf des deshalb eingeleiteten Klageverfahrens benannte die Klägerin als Empfänger der Zahlungen den im Ausland ansässigen Herrn D. D sei seinerzeit Vorstandsvorsitzender der A gewesen und habe zum Zeitpunkt der Außenprüfung zum Konzernvorstand der X gehört. Inzwischen sei er entlassen worden; im Ausland werde gegen ihn wegen Korruption ermittelt. Das Finanzgericht (FG) folgte nach Durchführung einer Beweisaufnahme diesem Vortrag und gab der Klage statt.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA eine unzutreffende Anwendung des § 160 und des § 90 Abs. 2 AO 1977 sowie des § 96 Abs. 1 Satz 1 und des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Es beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie muss deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden. Die Annahme des FG, dass die Klägerin den tatsächlichen Empfänger der streitigen Zahlungen in ausreichender Weise benannt hat, ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.

1. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind u.a. Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Diese Regelung gilt nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren.

Die nach ihr gebotene Empfängerbenennung erfolgt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei Zahlungen an ausländische Domizilgesellschaften nicht immer schon dadurch, dass die betreffende Gesellschaft als Zahlungsempfängerin angegeben wird. Vielmehr kann es nach Sinn und Zweck des § 160 AO 1977 in Fällen dieser Art erforderlich sein, (auch) diejenige Person zu benennen, die wirtschaftlich hinter der Domizilgesellschaft steht und an die die Gesellschaft die geleistete Zahlung weitergeleitet hat (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121; vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, 335). Dieser Grundsatz ist im Streitfall deshalb einschlägig, weil es sich bei der Zahlungsempfängerin B um eine ausländische Gesellschaft ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung gehandelt hat, die die von der Klägerin entgoltenen ”Vermittlungsleistungen” nicht selbst erbringen konnte. Hiervon gehen sowohl die Beteiligten als auch das angefochtene Urteil aus.

2. Eine gemäß § 160 AO 1977 geforderte Empfängerbenennung kann, wenn sie nicht sogleich erfolgt, bis zum Abschluss des Verfahrens vor dem FG nachgeholt werden (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 160 Rz. 31; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 160 AO Rz. 62; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 96 FGO Tz. 55, m.w.N.). Das ist im Streitfall in der Weise geschehen, dass die Klägerin als hinter der B stehende Person den D benannt hat. Dem FA ist zwar einzuräumen, dass hierdurch dem Benennungsverlangen nur dann Genüge getan ist, wenn D tatsächlich der wirtschaftliche Empfänger der streitigen Zahlungen war. Dies hat das FG indessen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen:

a) Im finanzgerichtlichen Verfahren obliegt es dem FG, den der Besteuerung zu Grunde zu legenden Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es muss zu diesem Zweck den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt verwerten sowie erforderlichenfalls Beweis erheben (§ 81 FGO). Die Würdigung der ihm vorliegenden Unterlagen und Beweisergebnisse ist jedoch grundsätzlich allein dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die auf diese Weise zustande gekommene Entscheidung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG entweder von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 23, m.w.N.).

b) Die durch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO vorgegebene Orientierung an der ”freien Überzeugung” des Gerichts bedeutet insbesondere, dass das FG regelmäßig nicht an bestimmte Beweisregeln gebunden ist. Eine Ausnahme hiervon kann zwar dort gelten, wo solche Regeln ausdrücklich gesetzlich angeordnet sind (vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O., § 96 FGO Tz. 31). Der Senat vermag indessen nicht der Ansicht des FA zu folgen, dass sich eine im Streitfall einschlägige Beweisregel aus § 90 Abs. 2 AO 1977 ableiten lasse:

§ 90 Abs. 2 AO 1977 begründet im Hinblick auf Auslandssachverhalte eine gesteigerte Mitwirkungspflicht der Beteiligten. Diese müssen im Rahmen ihrer rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) den Sachverhalt aufklären und Beweismittel beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) und ggf. Beweisvorsorge treffen (vgl. § 90 Abs. 2 Satz 3 AO 1977). Daraus ist für das finanzgerichtliche Verfahren in ständiger Rechtsprechung abgeleitet worden, dass im Ausland ansässige Zeugen nicht vom FG geladen, sondern von den Beteiligten zum Termin vor dem FG gestellt werden müssen (BFH-Beschlüsse 21. Mai 1992 VIII B 76/91, BFH/NV 1993, 32; vom 26. Oktober 1998 I B 48/97, BFH/NV 1999, 506; vom 30. September 1998 IV B 6/94, BFH/NV 1999, 490).

Entgegen der Annahme des FA folgt hieraus jedoch nicht, dass im Ausland verwirklichte Umstände nur durch ausländische Zeugen bewiesen werden könnten oder dass das FG solche Umstände nur dann als bewiesen ansehen dürfe, wenn es sämtliche in Betracht kommenden ausländischen Zeugen angehört hat. § 90 Abs. 2 AO 1977 schränkt nur die Verpflichtung zur Sachaufklärung von Amts wegen (§ 88 Abs. 1 AO 1977; § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) ein; die Vorschrift enthält hingegen keine Vorgabe dazu, unter welchen Voraussetzungen das FA oder das FG von dem Vorliegen eines bestimmten Sachverhalts überzeugt sein darf. Insbesondere wird der Grundsatz der freien richterlichen Beweiswürdigung durch sie nicht berührt (BFH-Urteil vom 6. November 1987 III R 241/83, BFHE 151, 416, BStBl II 1988, 438, 439; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 90 Rz. 10). Deshalb bedarf es auch im Anwendungsbereich des § 90 Abs. 2 AO 1977 keiner Vernehmung ausländischer Zeugen, wenn das FG bereits auf Grund anderer Umstände und Überlegungen von dem Vorliegen eines bestimmten im Ausland verwirklichten Sachverhalts überzeugt ist.

c) Im Streitfall hat das FG aus ihm vorliegenden Unterlagen und Zeugenaussagen geschlossen, dass es sich bei den streitigen Zahlungen um Schmiergelder gehandelt hat und dass der hinter der B stehende ”wirtschaftliche Empfänger” dieser Gelder D gewesen ist. Die Angriffe des FA gegen diese Würdigung können keinen Erfolg haben.

aa) Das FA rügt insoweit, dass das FG auf eine Überzeugungsbildung verzichtet und sich stattdessen mit einer Plausibilitätsprüfung begnügt habe. Diese Rüge geht fehl. Zwar enthält das angefochtene Urteil die Wendung, dass ”die Leistung von Schmiergeldzahlungen an Herrn D plausibel” sei. Damit hat das FG jedoch erkennbar nicht ausdrücken wollen, dass es eine solche Gestaltung lediglich für denkbar oder wahrscheinlich halte. Der Hinweis auf die ”Plausibilität” von Schmiergeldzahlungen an D ist vielmehr nur ein Element zur Begründung der unmittelbar vorausgehenden Feststellung des FG, es habe ”keine Anhaltspunkte dafür, dass Herr D nicht Empfänger der streitigen Zahlungen war”. Diese Wendung bringt zum Ausdruck, dass das FG von der Empfängereigenschaft des D positiv überzeugt war. Das FG hat mithin nicht —wie das FA annimmt— das anzulegende Beweismaß verkannt, sondern sich zutreffend an der Vorgabe des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO orientiert.

bb) Im Kern beanstandet das FA denn auch vor allem, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht geeignet seien, dessen Beweiswürdigung zu tragen. Damit könnte es indessen nur dann Erfolg haben, wenn diese Beweiswürdigung gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen würde. Das ist nicht der Fall.

Das FG hat seine Beweiswürdigung vor allem auf die schriftliche Aussage des Zeugen F sowie auf die in der mündlichen Verhandlung gemachte Aussage des Zeugen U gestützt. Es hat dabei vor allem der Angabe des F Bedeutung beigemessen, U habe ihm (F) gegenüber erklärt, die oberste Leitung des Einkaufs der A wisse über die Provisionszahlungen Bescheid und das lasse den Schluss zu, dass der bei A für die Auftragsvergabe verantwortliche D wohl der Empfänger sei. Diese Aussage hat das FG gegenüber derjenigen des U abgewogen, der erklärt hat, der Name D sei ”so nicht gefallen"; er (U) könne sich ”an ihn jedenfalls nicht erinnern”. Hierbei ist es zu dem Ergebnis gelangt, dass die Bekundung des F inhaltlich zutreffe und dass die mangelnde Erinnerung des U auf das Alter des Zeugen und den Zeitablauf zurückzuführen sei. Diese Würdigung mag nicht die einzig mögliche sein, verstößt jedoch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze.

Dasselbe gilt für die weitere Annahme des FG, die zitierte Aussage des F lasse den Schluss zu, dass die Zahlungen tatsächlich an D gelangt seien. Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, dass F insoweit lediglich eine Schlussfolgerung des U wiedergegeben hat. Jedoch handelte es sich ausweislich des angefochtenen Urteils bei U um denjenigen, der seinerzeit im Auftrag der Klägerin mit der A verhandelt und den fraglichen Auftrag zustande gebracht hat. Zudem hat U ausdrücklich bekundet, dass die geleisteten Zahlungen im Verhältnis zwischen A und der Klägerin ”in die Preise eingerechnet” wurden, so dass der Klägerin ”letztlich kein Schaden entstanden” sei. Angesichts dessen durfte das FG die Darstellung des U in ihrer Gesamtheit jedenfalls als Indiz dafür ansehen, dass die Zahlungen —wie von der Klägerin behauptet— letztlich an D geflossen sind. In diesem Sinne ist es verfahren. Seine hieraus geschlossene Folgerung mag nicht zwingend sein; sie ist jedoch denkgesetzlich möglich und deshalb revisionsrechtlich bindend.

cc) Abgesehen davon hat das FG in dem angefochtenen Urteil ausdrücklich festgestellt, dass im Streitfall ”kein Anhaltspunkt für den Rückfluss der Provisionszahlungen ins Inland” bestehe. Hierin liegt die tatrichterliche Würdigung, dass neben oder an Stelle von D allenfalls sonstige im Ausland ansässige Personen in den Genuss der streitigen Provisionszahlungen gelangt sein könnten. Dem ist das FA nicht entgegengetreten. Es hat vielmehr zum Inhalt der Zeugenaussagen lediglich ausgeführt, diese ließen ”auch die Schlussfolgerung zu, dass andere Personen aus dem Bereich A die in Rede stehenden Beträge erhalten haben könnten”. Stehen aber im Streitfall ausschließlich Zahlungen an im Ausland ansässige Empfänger in Rede, so scheidet eine Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 160 AO 1977 unabhängig davon aus, ob allein D oder neben ihm weitere Mitarbeiter der A Zahlungen erhalten haben (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318, 320; Rüsken, a.a.O., § 160 Rz. 6). Die vom FA angestrebte Rechtsfolge könnte sich nur dann einstellen, wenn die streitigen Zahlungen vollständig oder teilweise an Personen gelangt wären, bei denen sie zu in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften geführt haben. Das hat das FG indessen gerade ausgeschlossen.

dd) Nach Ansicht des FA hätte das FG, nachdem D von der Klägerin nicht als Zeuge gestellt worden war, nach Beweislastregeln entscheiden und auf dieser Basis die Klage abweisen müssen. Das ist unzutreffend, weil eine Beweislastentscheidung erst dann in Betracht kommt, wenn eine beweisbedürftige Tatsache nicht bewiesen worden ist (Schmidt-Troje in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 96 FGO Rz. 62, m.w.N.). Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall nicht vor. Das FG hat die Empfängereigenschaft des D vielmehr als erwiesen angesehen, so dass für einen Rückgriff auf Beweislastregeln kein Raum bestand.

3. Schließlich kann das FA auch mit seiner Verfahrensrüge nicht durchdringen. Es beanstandet insoweit, dass das FG gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen habe, ”indem es falsche Beweisregeln angewendet hat”. Diese Rüge ist schon deshalb nicht schlüssig, weil sie nicht die Frage nach der vollständigen Auswertung des Akteninhalts, sondern die Beweiswürdigung oder allenfalls die Entscheidung zur Beweislastverteilung betrifft. Beide Punkte sind aus revisionsrechtlicher Sicht dem materiellen Recht zuzuordnen und können deshalb nicht Gegenstand einer Verfahrensrüge sein (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 28, m.w.N.). Ein als Verfahrensmangel zu rügender Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten läge nur dann vor, wenn das FG entweder eine sich aus den Akten ergebende Tatsache unberücksichtigt gelassen oder —umgekehrt— einen aus den Akten nicht ersichtlichen Umstand als gegeben unterstellt hätte (BFH-Beschluss vom 22. März 1999 X B 142/98, BFH/NV 1999, 1236). Eine solche Gestaltung ergibt sich indessen aus dem Vortrag des FA nicht.

Zwar hat das FA geltend gemacht, das FG habe sich mit Widersprüchen im Vortrag der Klägerin nicht hinreichend auseinandergesetzt. Solche sieht es namentlich im Hinblick auf die Frage, von welchem Zeitpunkt an die Klägerin über die Identität des ”wahren” Zahlungsempfängers informiert war. Zu diesem Punkt enthält das angefochtene Urteil jedoch Ausführungen, die im Ergebnis darauf hinauslaufen, dass ein solcher Widerspruch nicht bestehe; das gelte namentlich im Hinblick auf die Behauptung der Klägerin, ihr damaliger Geschäftsführer sei von Anfang an darüber informiert gewesen, dass die Zahlungen letztlich an D geleistet worden seien. Das FG hat sich mit der Frage des widersprüchlichen Vorbringens mithin auseinandergesetzt und seine Überlegungen hierzu in die Beweiswürdigung einbezogen. Das schließt unabhängig davon, ob die von ihm gezogenen Schlussfolgerungen in der Sache zutreffend oder naheliegend sind, die Annahme einer in diesem Punkt unvollständigen Auswertung des Akteninhalts aus.