Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der Molkerei (M). Diese meldete in der Zeit vom ... September 1993 bis ... September 1994 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) insgesamt 63 Sendungen von ”Fermicro MFC-Kulturen von Microorganismen für die Käseherstellung” unter der Code-Nr. 3002 9050 0000 des Deutschen Gebrauchszolltarifs zur Abfertigung zum freien Verkehr an. In allen Fällen entsprach das Zollamt (ZA) der Anmeldung und fertigte die Waren ohne Erhebung von Abschöpfung zum freien Verkehr ab. Von der am 2. August 1994 abgefertigten Warensendung wurde jedoch eine Probe entnommen, die von der Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt…(ZPLA) untersucht wurde. Die ZPLA stellte eine ”hellgelbe, inhomogene, fettige, butterähnliche Masse, mit Austritt einer weißen Flüssigkeit, Geruch und Geschmack nach Milchfett, milchig-säuerlich” fest.

Daraufhin erging vom HZA ein Steuerbescheid vom ..., mit dem für die genannten Einfuhren Abschöpfung festgesetzt wurde. Nachdem das Konkursverfahren über das Vermögen der M eröffnet worden war, erließ das HZA am…hinsichtlich aller Einfuhren einen Feststellungsbescheid über ... DM Abschöpfung. Einspruch und Klage dagegen blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte im Einzelnen aus, dass der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht ergangen sei. Die Abgaben seien anlässlich der Einfuhr der von M angemeldeten Waren in ihrer Person entstanden. Das HZA habe die streitigen Waren zutreffend in die Unterpos. 0405 00 19 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht. Aufgrund der Feststellungen der ZPLA im Gutachten vom…handele es sich bei der untersuchten Ware um eine hellgelbe, inhomogene, fettige, butterähnliche Masse, mit Austritt einer weißen Flüssigkeit, Geruch und Geschmack nach Milchfett, milchig-säuerlich. Auf die Trockenmasse sei ein Gesamtfett von 70,3 Gewichtshundertteilen (GHT), das von Milch stammte, ermittelt worden. Der Lebensmittelchemiker…vermute, dass es sich bei der Ware um geschmolzene Butter handele. Die mikrobiologische Untersuchung der Universität…habe ergeben, dass die Ware als Starterkultur ungeeignet sei. Die Feststellungen würden sich mit den Aussagen des als Zeugen vernommenen früheren Geschäftsführers R der Molkerei, sowie des Geschäftsführers Th der Herstellerfirma in seiner Vernehmung durch das Bezirksgericht…decken.

Danach seien keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, dass die Ware für den in der Zollanmeldung angegebenen Zweck geeignet oder gar verwendet worden sei. Aufgrund des festgestellten hohen Milchfettgehalts der Waren und ihrer äußeren Beschaffenheit scheide eine Einreihung unter Kulturen von Mikroorganismen aus, ebenso als ein ähnliches Erzeugnis. Die für die Einfuhr vom 2. August 1994 getroffenen Feststellungen über die Warenbeschaffenheit seien der Einreihung sämtlicher Waren zugrunde zu legen, weil der für die Herstellung der Waren verantwortliche Geschäftsführer Th der Herstellerfirma bei seinen Vernehmungen vor der Finanzstrafbehörde…und dem Bezirksgericht…ausgesagt habe, dass sich die Waren aus Butter, Magermilchpulver und Wasser zusammensetzten, denen die zur Verfügung gestellten Bakterienkulturen hinzugefügt worden seien. Bis auf geringfügige Änderungen im Butterfettgehalt sei das Produkt in gleichbleibender Qualität und Zusammensetzung geliefert worden. Diese Aussage decke sich mit den Aussagen des Zeugen R, dem es letztlich auf die im Erzeugnis enthaltene Fettphase bei ihrer weiteren Verarbeitung angekommen sei. Da die Unterpos. 0405 00 19 KN Waren von einem Fettgehalt von 85 % und weniger betreffe, seien von ihr auch vorliegende Waren mit ”geringfügigen Schwankungen im Butterfettgehalt” erfasst.

Das HZA habe die Abschöpfung nacherheben müssen. Das ZA habe sich bei der ursprünglichen Abgabenfestsetzung nicht geirrt, sondern die Zollanmeldung ohne Prüfung lediglich übernommen. Auf einen besonderen Vertrauensschutz könne sich der Kläger nicht berufen, weil der M keine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) erteilt worden sei. Die Abgaben seien zutreffend berechnet worden.

Mit seiner Revision rügt der Kläger mangelnde Sachaufklärung hinsichtlich der Aussage des FG, dass keine Anhaltspunkte dafür vorhanden seien, dass die streitgegenständliche Ware für den in der Zollanmeldung angegebenen Zweck geeignet oder gar verwendet worden sei. Das FG wäre angesichts vom Kläger im Einzelnen benannter Umstände gehalten gewesen, durch weitere Sachaufklärung mit Einvernahme von Zeugen bzw. Einholung von Sachverständigengutachten die Beschaffenheit der ”Fermicro MFC-Kulturen von Mikroorganismen” aufzuklären. Ohne eine solche hätte es nur davon ausgehen dürfen, dass die Lieferung vom 2. August 1994 nicht mit der vZTA in Einklang zu bringen sei, nicht aber das Ergebnis auf sämtliche streitgegenständliche Lieferungen ausdehnen dürfen. Unzutreffend sei auch die Feststellung des FG, wonach die von M angemeldete Unterpos. 3002 90 50 KN ausscheide, weil die streitgegenständlichen Waren keine Kulturen von Mikroorganismen seien. Wie der Zeuge R erklärt habe, seien im Rahmen der labortechnischen Untersuchung in Österreich entsprechend den Spezifikationen der Streptococcusterhomophilus und andere Milchsäurebakterien festgestellt worden.

Außerdem habe das FG zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass die streitgegenständlichen MFC-Kulturen nur zum Teil auf eigene Rechnung der M, zum größeren Teil aber auf Rechnung der Firma A eingeführt worden seien; insoweit sei die M nur als Werkunternehmer für die Firma A tätig geworden. Aufgrund der der Firma A erteilten vZTA habe M nach Treu und Glauben davon ausgehen dürfen, dass die streitgegenständliche Ware ”Fermicro-MFC-Kulturen” nicht der Abschöpfung unterliege. Es sei ein Widerspruch in sich, wenn die M als Werklohnunternehmer voll haften solle, aber die vZTA nur für die Firma A gelte. Durch die Vorlage der vZTA und die…vorgelegten mikrobiologischen Untersuchungen habe M ihrer Sorgfaltspflicht Genüge getan.

Für den Fall, dass im Zusammenhang mit der Einfuhr unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht worden sein sollten, falle die Bindungswirkung der vZTA nicht automatisch weg, sondern sie könne vom Berechtigten nach Art. 12 Abs. 6 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 (Zollkodex —ZK—) des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 302/1) noch sechs Monate verwendet werden.

Die Abschöpfung dürfe allenfalls für die am 2. August 1994 eingeführte Ware, für die die Untersuchung der ZPLA ergeben habe, dass sie nicht abschöpfungsfrei belassen werden könne, erhoben werden. Es verstoße gegen die Denkgesetze und die Erfahrungssätze, wenn unterstellt werde, dass aufgrund lediglich einer falschen Lieferung sämtliche anderen Lieferungen ebenfalls von der gleichen Beschaffenheit sein müssten. Hätte die Zollstelle Zweifel gehabt, so hätte sie zumindest von allen nach dem 2. August 1994 eingeführten Sendungen Proben nehmen und untersuchen lassen können. Es hätte dann festgestellt werden können, ob es sich bei der Lieferung vom 2. August 1994 um einen ”Ausreißer” gehandelt habe oder ob alle Lieferungen nach dem 2. August 1994 nicht der vZTA entsprochen hätten. Da eine solche Untersuchung nicht stattgefunden habe, könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Waren nicht mit der vZTA in Übereinstimmung gestanden hätten.

II.

Die zulässige Revision ist unbegründet. Das FG hat richtig erkannt, dass der angefochtene Feststellungsbescheid über ... DM zu Recht ergangen ist. Die dagegen geltend gemachten Bedenken des Klägers greifen nicht durch.

1. Die Revision ist zulässig.

a) Sie ist zulassungsfrei gemäß § 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthaft, weil das FG nicht nur die Beschaffenheit der Ware festgestellt, sondern auch über die Einreihung der Ware entschieden hat und es sich deshalb um eine Zolltarifsache im Sinne der genannten Vorschrift handelt.

b) Allerdings genügt die Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht den Anforderungen, die § 120 Abs. 2 FGO an die Begründung einer solchen Verfahrensrüge stellt. Werden Verfahrensmängel gerügt, so sind nach § 120 Abs. 2 FGO die Tatsachen zu bezeichnen, die den Mangel ergeben. Dies ist in der Revisionsbegründung des Klägers nicht in ausreichender Weise geschehen.

Wird, wie im Streitfall, als Verfahrensfehler die Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) gerügt, so sind nach der Rechtsprechung (vgl. Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Rz. 40) Ausführungen kumulativ zu folgenden Punkten erforderlich:

• welche Tatsachen das FG auch ohne besonderen Antrag hätte aufklären oder welche Beweise es von Amts wegen hätte erheben müssen;

• aus welchen Gründen sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Sachaufklärung oder Beweiserhebung auch ohne einen entsprechenden Antrag des anwaltlich vertretenen Klägers hätte aufdrängen müssen;

• welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweiserhebung voraussichtlich ergeben hätten und

• inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können.

Solche Ausführungen sind dem Revisionsvorbringen nicht im ausreichenden Maße zu entnehmen. Zumindest zu den beiden zuletzt genannten Punkten führt nämlich die Revision nichts aus.

2. Soweit dem Revisionsvortrag die Rüge der Verletzung materiellen Rechts zu entnehmen ist, sind diese Vorwürfe unbegründet.

a) Das FG hat zutreffend die vom HZA vorgenommene Einreihung der untersuchten Ware in die Unterpos. 0405 00 19 KN bestätigt.

Die Feststellungen des FG zur Beschaffenheit der Ware binden den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO, weil die diesbezüglich erhobene Verfahrensrüge nicht durchgreift (s. oben unter Abschnitt 1 b). Danach handelt es sich bei der Ware um eine hellgelbe, inhomogene, fettige, butterähnliche Masse, mit Austritt einer weißen Flüssigkeit, Geruch und Geschmack nach Milchfett, milchig-säuerlich, mit einem Gesamtfett auf die Trockenmasse von 70,3 GHT, das von Milch stammte. Die Ware war als Starterkultur für die Käseherstellung ungeeignet, auf Grund ihrer äußeren Beschaffenheit und ihres Verhältnisses von wässriger und fetter Phase war vielmehr zu vermuten, dass es sich um geschmolzene Butter handele.

Ihrer Beschaffenheit nach ist die Ware zutreffend in die Unterpos. 0405 00 19 KN (Butter und andere Fettstoffe aus der Milch, mit einem Fettgehalt von 85 GHT oder weniger, andere) und nicht wie angemeldet in die Unterpos. 3002 90 50 KN (Kulturen von Mikroorganismen) eingereiht worden. Schon die Kapitelüberschrift (Pharmazeutische Erzeugnisse) zu Kap. 30 und die Anmerkung 1 Buchst. a) zu Kap. 30 KN machen deutlich, dass in das Kap. 30 jedenfalls keine Nahrungsmittel gehören. Die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS), die zwar nicht verbindlich sind, aber als wesentliches Erkenntnismittel bei der Auslegung des ZT dienen (vgl. Senatsurteil vom 21. Mai 1999 VII R 33/98, BFH/NV 1999, 1530) bestätigen ebenfalls die Richtigkeit der vorgenommenen Einreihung. Nach Rz. 15.0 ErlHS zu Pos. 3002 gehören nämlich zu den Kulturen von Mikroorganismen u.a. Fermente wie Milchsäurebakterien zum Herstellen von Milcherzeugnissen (Kefir, Jogurt, Milchsäure). Nicht dazu gehören aber, wie sich aus Rz. 16.0 dieser Erläuterungen ergibt, Milch und Milchserum (Laktoseserum) mit geringen Mengen Milchsäurebakterien. Diese Erzeugnisse sind in das Kap. 4 KN einzureihen. Entscheidend für die Einreihung einer Ware in die Pos. 3002 KN ist demnach, dass das Nährmedium zu den darin enthaltenen Mikroorganismen in einem angemessenen Verhältnis steht, das für den Erhalt der Kultur notwendig ist. Überwiegt das Nährmedium dagegen unangemessen, so handelt es sich nicht um eine Kultur von Mikroorganismen i.S. der Pos. 3002 KN, selbst wenn in der Ware solche enthalten sind, sondern um eine Ware, deren Einreihung sich nach ihrer sonstigen Beschaffenheit bestimmt (vgl. Rz. 07.0 ErlHS zu Pos. 0405). Nach den Feststellungen des FG ist die untersuchte Ware ein solches Erzeugnis. Denn nach ihrer äußeren Beschaffenheit und wegen des verhältnismäßig hohen Milchfettgehalts der Ware, sowie des Umstandes, dass sie als Starterkultur für die Käseherstellung, wie in den Zollanmeldungen angegeben, ungeeignet war, handelte es sich dabei nicht um Kulturen von Mikroorganismen i.S. der Unterpos. 3002 90 50 KN. In Anbetracht des festgestellten hohen Milchfettanteils von 70,3 GHT auf die Trockenmasse ist das Produkt demnach richtig in die Pos. 0405 00 19 KN eingereiht worden.

b) Auch die vZTA über die Einreihung von ”Fermicro MFC” in die Unterpos. 3002 90 50 KN, auf die sich der Kläger beruft, steht der Einreihung der untersuchten Ware in die Unterpos. 0405 00 19 KN im Streitfall nicht entgegen, weil eine vZTA die Zollbehörden nur gegenüber demjenigen bindet, der sie beantragt hat (Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1715/90 des Rates vom 20. Juni 1990 über die von den Zollbehörden der Mitgliedstaaten erteilten Auskünfte über die Einreihung von Waren in der Zollnomenklatur —ABlEG Nr. L 160/1—, Art. 12 Abs. 2 ZK). Da die vZTA von der Firma A beantragt und ihr erteilt wurde, ist sie auch nur ihr gegenüber, nicht aber gegenüber der M bindend, in deren Namen die Abfertigung der streitgegenständlichen Waren zum freien Verkehr beantragt wurde.

c) Die danach richtige Einreihung der untersuchten Warenprobe in die Unterpos. 0405 00 19 KN gilt gemäß Art. 70 Abs. 1 ZK auch für die mit der Zollanmeldung vom 2. August 1994 angemeldeten, nicht untersuchten Waren. Denn nach dieser Vorschrift gelten die Ergebnisse einer Teilbeschau für alle in der Anmeldung bezeichneten Waren.

d) Darüber hinaus gilt das auf Grund der Untersuchung gefundene Einreihungsergebnis in gleicher Weise auch für alle anderen streitgegenständlichen Waren, obwohl sie nicht beschaut und untersucht worden sind. Denn nach den insoweit ausreichenden Feststellungen des FG (vgl. Senatsurteile vom 3. November 1998 VII R 81/97, BFH/NV 1999, 637, und vom 14. Dezember 1999 VII R 38/98, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt), die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), haben alle hier in Rede stehenden Waren im Wesentlichen immer die gleiche Beschaffenheit gehabt. Der Kläger weist selbst darauf hin, dass der Zeuge R vor dem FG bestätigt habe, dass es sich in der Einfuhrphase stets um das gleiche Produkt gehandelt habe. Das FG bezieht sich in seinem Urteil insoweit auf die Aussage des Geschäftsführers Th der Herstellerfirma, nach der das Produkt bis auf einige geringfügige Änderungen im Butterfettgehalt in gleichbleibender Qualität und Zusammensetzung geliefert worden sei. Der daraus gezogene Schluss, dass die Ware in allen hier in Rede stehenden Einfuhrfällen die gleiche Beschaffenheit gehabt hat wie die untersuchte Ware, drängt sich daher beinahe zwingend auf. Es ist nicht ersichtlich, dass die Beweiswürdigung des FG insoweit gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, wie der Kläger behauptet.

Diese Feststellung des FG widerlegt die sich aus § 17 Abs. 2 des bis zum 31. Dezember 1993 insoweit noch anwendbaren Zollgesetzes (ZG) ergebende Vermutung, dass die in der Zollanmeldung gemachten Angaben richtig sind, wenn eine Beschau der Waren nicht stattgefunden hat. Im Rahmen des Art. 78 Abs. 3 des ab 1. Januar 1994 geltenden ZK beseitigt sie die Rechtswirkungen des Art. 71 Abs. 2 ZK, wonach dann, wenn die Anmeldung nicht geprüft worden ist, die darin enthaltenen Angaben dem weiteren Zollverfahren (hier: der Verzollung) zugrunde zu legen sind.

e) Der auf Grund der Einreihung der streitgegenständlichen Waren in die Unterpos. 0405 00 19 KN gemäß Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1697/79 (VO Nr. 1697/79) des Rates vom 24. Juli 1979 betreffend die Nacherhebung…(ABlEG Nr. L 197/1) bzw. Art. 220 Abs. 1 ZK vorzunehmenden Nacherhebung der geschuldeten Abschöpfung steht nicht entgegen, dass die M die Waren zum Teil nur auf Rechnung der Firma A abgefertigt haben und für diese nur als Werklohnunternehmer tätig geworden sein will. Gemäß Art. 201 Abs. 3 Satz 1 ZK ist Zollschuldner der Anmelder. Dies war im Streitfall die M, die somit in ihrer Person Abgabenschuldnerin geworden ist und nicht, wie der Kläger zu meinen scheint, für die Zollschuld der Firma A lediglich haftet, soweit sie für deren Rechnung tätig geworden ist.

Insoweit ergibt sich auch nichts anderes aus Art. 201 Abs. 3 Satz 2 ZK, nach dem für den Fall der indirekten Vertretung auch die Person Zollschuldner ist, für deren Rechnung die Zollanmeldung abgegeben wurde. Denn die Zollanmeldungen sind gegenüber der Zollstelle im Namen der M abgegeben worden, ohne dass auf ein Vertretungsverhältnis hingewiesen worden wäre, wie es nach Art. 5 Abs. 4 ZK erforderlich ist, wenn die Zollanmeldung in direkter oder indirekter Vertretung eines Anderen abgegeben werden soll. Entsprechendes gilt gemäß dem noch auf die Einfuhren bis zum 31. Dezember 1993 anzuwendenden Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 1031/88 des Rates vom 18. April 1988 über die zur Erfüllung einer Zollschuld verpflichteten Personen (ABlEG Nr. L 102/5).

f) Auch der vom Kläger geltend gemachte Vertrauensschutz führt nicht zu einem Absehen von der Nacherhebung. Vertrauensschutzgesichtspunkte können im Falle der Nacherhebung nur insoweit berücksichtigt werden, als die dafür im Gemeinschaftsrecht festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, d.h. wenn einer der in Art. 5 VO Nr. 1697/79 (bis 31. Dezember 1993) bzw. Art. 220 Abs. 2 ZK ausdrücklich geregelten Tatbestände erfüllt ist (vgl. Senatsurteil vom 12. Oktober 1999 VII R 6/99, BFHE 190, 507, BStBl II 2000, 294, m.w.N.). Das ist jedoch hier nicht der Fall.

aa) Die der Firma A erteilte vZTA, auf die sich der Kläger beruft, steht der Nacherhebung nicht entgegen, weil sie nicht der M, in deren Namen die Waren angemeldet wurden, sondern der Firma A erteilt worden ist. Nach Art. 5 Abs. 1 Anstrich 1 VO Nr. 1697/79 bzw. Art. 220 Abs. 2 i.V.m. Art. 217 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. b ZK steht eine vZTA der Nacherhebung nur entgegen, wenn sie die Zollbehörden gegenüber dem Betroffenen bindet. Die Bindungswirkung greift jedoch —wie bereits oben (Abschnitt 2 Buchst. b) ausgeführt— gegenüber der M nicht ein. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, in welchen vertraglichen Beziehungen die M zu der Firma A stand.

bb) Ein Absehen von der Nacherhebung nach Art. 5 Abs. 2 VO Nr. 1697/79 bzw. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK scheidet ebenfalls aus. Nach dieser Regelung wäre u.a. Voraussetzung für ein Absehen von der Nacherhebung, dass die Zollstelle sich bei der Einreihung der Waren geirrt hat. Nach der Rechtsprechung ist dies nur der Fall, wenn sich die Behörde aktiv geirrt, die Zollanmeldung auf die Tarifierung der Ware hin also tatsächlich geprüft hätte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 23. März 1999 VII R 16/98, BFHE 188, 164). Wie das FG jedoch für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, weil nicht mit Verfahrensrügen angegriffen, festgestellt hat, fand eine solche Prüfung nicht statt. Denn die Zollstelle hat die Zollanmeldung ohne Prüfung lediglich übernommen.

Soweit dem Revisionsvortrag des Klägers zu entnehmen sein sollte, dass die der Firma A erteilte vZTA der Zollstelle vorgelegen hat und diese Grundlage für die von der Zollstelle zunächst vorgenommene Einreihung der Ware in die Unterpos. 3002 90 50 KN gewesen sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das selbst wenn es erheblich wäre, im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann, weil der Kläger dessen Nichtberücksichtigung in der Vorinstanz nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen geltend gemacht hat (§ 118 Abs. 2 FGO).