Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG;
Bilanzierungspflicht bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln;
Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Einbringung

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, für den der Gewinn im Wege der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird, nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht, die ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist nach der bisherigen Verwaltungsauffassung ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich, vgl. Randnr. 24.03 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011,BStBl 2011 I, S. 1314 (UmwStE), R 4.5 (6) EStR 2012, H 4.5 (6) Einbringungsgewinn EStH 2015.

Der BFH hat mit Urteil vom 11. April 2013, BStBl 2014 II, S. 242, jedoch entschieden, dass bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben. Das Urteil ist mit der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt allgemein anzuwenden.

Da eine Realteilung einer Personengesellschaft der umgekehrte Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist, ist das BFH-Urteil nach dem Ergebnis der Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene entsprechend auf Einbringungen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten anzuwenden. Folglich ist bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmenüberschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ebenfalls ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt.

Die gegenteilige Auffassung in Randnr. 24.03 UmwStE ist insoweit überholt.

Nach der Änderung der Rechtsauffassung besteht eine Bilanzierungspflicht nur noch,

• wenn bei der Einbringung ein Zwischenwert oder der gemeine Wert nach § 24 Abs. 2 UmwStG angesetzt wird.

  Dies ist insbesondere auch der Fall, wenn neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen nach § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015, BGBl. I, S. 1834, gewährt werden, die zu einer (teilweisen) Aufdeckung von stillen Reserven führen.

• wenn die aufnehmende Personengesellschaft den Gewinn bereits durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt bzw. ermitteln muss.

In diesen Fällen hat der Einbringende eine Einbringungsbilanz und die übernehmende Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz auf den steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) aufzustellen. Dies ergibt sich auch aus den BFH-Urteilen vom 5. April 1984, BStBl 1984 II, S. 518, und vom 26. Mai 1994, BStBl 1994 II, S. 891, sowie vom 18. Oktober 1999, BStBl 2000 II, S. 123.

Der Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt auch für die Rückkehr der übernehmenden Personengesellschaft von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung. Die Rückkehr zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung wird im Allgemeinen nicht als willkürlich zu erachten sein, vgl. H 4.6 Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart EStH 2015.

Ergänzend weise ich darauf hin, dass der Übergangsgewinn als laufender Gewinn zu versteuern ist, vgl. H 4.5 Übergangsgewinn EStH 2015. Die Billigkeitsregelung zur Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist ausgeschlossen, da es sich bei einer Einbringung dem Grunde nach um eine Veräußerung i. S. d. § 16 EStG handelt, vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 2, 3 EStR 2012, H 4.6 Keine Verteilung des Übergangsgewinns EStH 2015.

Ergänzend weise ich darauf hin, dass der BFH mit Urteil vom 4. Dezember 2012, BStBl 2014 II, S. 288, entscheiden hat, dass sich die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Ermittlung des Übergangsgewinns nur auf das tatsächlich nach § 24 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen erstreckt. Forderungen können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung zurückbehalten werden und gelten nicht zwingend als entnommen. Sie können auch ohne Betrieb als sogenanntes Restbetriebsvermögen behandelt werden, vgl. auch Randnr. 24.03 i. V. m. Randnr. 20.08 UmwStE. Die Besteuerung der Erträge erfolgt in diesen Fällen erst im Zuflusszeitpunkt als nachträgliche Einnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG.

OFD Niedersachsen v. 03.03.2017 - S 1978d - 10 - St 243