Gründe

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) besaß im Zwölfmonatszeitraum 1988/1989 eine Anlieferungsreferenzmenge Milch von rd. ... kg. Er hat hierauf Milch an eine Molkerei geliefert. Da deren Fettwerte mit den Fettwerten der Milch übereinstimmten, die in dem nämlichen Zeitraum auf den Namen seines Nachbarn, des Milcherzeugers V, angeliefert worden ist, der ebenfalls über eine Referenzmenge verfügte, wurden der Kläger und V vom Zollfahndungsamt vernommen. Sie ließen sich dahin ein, der Kläger habe aus arbeitstechnischen Gründen auf seinem Hof auch die Kühe des V gemolken, und zwar in denselben Kübel wie seine eigenen Kühe; anschließend seien die von den Kühen des V und von seinen eigenen Kühen gemolkenen Milchmengen mengenmäßig aufgeschlüsselt und entsprechend bei der Molkerei abgeliefert worden. V habe dafür die Feldarbeit erledigt. Im Einspruchsverfahren hat der Kläger insofern geltend gemacht, in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit V die Milchproduktion betrieben zu haben.

Aufgrund eines 1997 gestellten Antrages hat die Landwirtschaftskammer nach § 9 der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) bescheinigt, dass die Referenzmenge des V durch Bildung einer GbR zwischen dem Kläger und V 1988 auf diese Gesellschaft übergegangen sei.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt —HZA—) sieht den Kläger für den vorgenannten 12-Monats-Zeitraum als Erzeuger auch der für V abgelieferten Milch an. Soweit diese die Referenzmenge des Klägers überschreitet, hat er dementsprechend gegen den Kläger eine Abgabe von rd. 31 000 DM festgesetzt. Die dagegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben.

Das Finanzgericht (FG) urteilte (Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern —ZfZ— 1999, 353), die von den Kühen des V produzierte Milch sei im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers erzeugt worden, dieser mithin Erzeuger der Milch. Die angeblich zwischen dem Kläger und V gegründete GbR sei nicht Milcherzeuger gewesen. Der Bescheinigung der Landesstelle nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 MGV n.F., dass die Voraussetzungen für den Übergang der Referenzmenge des V auf die GbR vorlägen, komme insofern keine Bindungswirkung zu. Denn die Landesstelle habe nicht bescheinigen können, dass eine wirksam gegründete GbR bestehe und dass diese Milcherzeuger sei. Es bestünden außerdem Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Behauptung, dass es zur Bildung einer GbR gekommen sei. Diese Zweifel bedürften jedoch keiner Klärung. Denn selbst wenn zwischen dem Kläger und V vertragliche Vereinbarungen über eine gemeinsame Milcherzeugung getroffen worden und diese Vereinbarungen auch durchgeführt worden seien, so sei die GbR jedenfalls nicht als Milcherzeuger gegenüber der Molkerei aufgetreten. Die Referenzmengen der beiden Betriebe hätten in die GbR eingebracht werden müssen und die GbR hätte sich unter Vorlage einer Bescheinigung der Landesstelle von der Molkerei eine eigene Referenzmenge berechnen lassen und unter einer eigenen Erzeugernummer die Milch abliefern müssen. Die Milch sei jedoch unter der Erzeugernummer des Klägers bzw. des V getrennt abgeliefert worden.

Die Abgabenforderung sei auch nicht verjährt. Die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 durch die Ermittlungen des Zollfahndungsamtes bei dem Kläger gehemmt worden. Ob des Weiteren § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 entsprechend anzuwenden sei oder die Umsetzung des Ermittlungsergebnisses nach Abschluss der Ermittlungen im November 1993 ohne jede zeitliche Beschränkung hätte erfolgen können, müsse nicht entschieden werden. Denn zwischen dem Abschluss der Ermittlungshandlungen und dem Erlass des Abgabenbescheides vom 14. Mai 1996 sei die Frist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht verstrichen. Eine Verwirkung des Abgabenanspruchs zu einem früheren Zeitpunkt allein durch Zeitablauf sei nicht anzunehmen.

Gegen die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil richtet sich die Beschwerde des Klägers, mit der grundsätzliche Bedeutung, Divergenz und Verfahrensmängel geltend gemacht werden.

Zur grundsätzlichen Bedeutung wird vorgetragen, es habe keine Fahndungsprüfung bei dem Kläger stattgefunden, wie § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 voraussetze; es seien nur Unterlagen der Molkerei ausgewertet worden. Außerdem seien die Ermittlungen im November 1993 für mehr als sechs Monate unterbrochen worden; in dem Abgabenbescheid sei der Sachverhalt zugrunde gelegt worden, den der Kläger und V bereits bei ihrer Vernehmung im September 1993 dargelegt hätten. Aus dem gleichen Grunde scheide eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 aus.

Weiter wird die Frage herausgestellt, ob die Hemmung der Verjährungsfrist im Falle des § 171 Abs. 5 AO 1977 mit dem Abschluss der Ermittlungen ende. Dazu wird vorgetragen, da eine Hemmung der Festsetzungsfrist auf Grund von Ermittlungstätigkeiten der Steuerfahndung eingetreten sei und § 171 Abs. 5 AO 1977 das Ende der Ablaufhemmung nicht regele, sei ”zur Schaffung einer klaren Rechtslage” nach Sinn und Zweck der Vorschrift das Ende der Ermittlungstätigkeit als Zeitpunkt des Endes der Ablaufhemmung zu bestimmen. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 sei nicht sinngemäß anwendbar. Zumindest aber sei der Abgabenanspruch des HZA verwirkt, weil dieses mit dem Erlass des Bescheides zweieinhalb Jahre nach Abschluss der Ermittlungen gewartet habe.

Ferner sei ”von erheblicher Bedeutung”, inwieweit das HZA an die Bescheinigung der Landesstelle nach § 9 MGV gebunden sei. Die Landwirtschaftskammer habe mit der von ihr erteilten Bescheinigung die Bildung der GbR anerkannt. Sie habe prüfen müssen, ob ein wirksamer Zusammenschluss von Personen vorliege, auf den die beantragte Übertragung einer Referenzmenge vorgenommen werden könne.

Schließlich hält die Beschwerde die Frage für grundsätzlich bedeutsam, ob eine GbR nur dann als Erzeuger im Sinne des Gemeinschaftsrechts anerkannt werden könne, wenn sie gegenüber dem Milchkäufer als GbR aufgetreten sei. Die Beschwerde vertritt dazu die Auffassung, Milcherzeuger sei derjenige, der einen Betrieb bewirtschafte und Milch an einen Abnehmer liefere; es sei nicht Voraussetzung für die Erzeugereigenschaft, dass er sich gegenüber der Molkerei als Lieferant zu erkennen gebe.

Eine Divergenz sieht die Beschwerde darin, dass das Urteil des FG gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. August 1993 VII B 142/93 (BFH/NV 1994, 435) ”verstoße”, nach dem die Molkerei und die Hauptzollämter an die Grundlagenbescheide der Landesstelle nach § 9 MGV gebunden seien. Das Urteil verstoße auch gegen andere Entscheidungen des BFH, nach denen die Bescheinigungen nach § 9 Abs. 2 MGV Grundlagenbescheide seien (Hinweis auf die Entscheidungen vom 28. Oktober 1986 VII R 41/86, BFHE 148, 84, ZfZ 1987, 52; vom 31. August 1993 VII R 142/92, BFH/NV 1994, 512, und vom 7. September 1993 VII R 110/92, BFH/NV 1995, 173).

Als Verfahrensmangel rügt die Beschwerde, dass V nicht als Zeuge vernommen worden ist. Dieser hätte die Bildung und Durchführung der GbR bestätigt. Außerdem habe das FG über den in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag auf Vernehmung des V in der mündlichen Verhandlung entscheiden müssen. Hätte es dies mit der jetzt im Urteil für die Ablehnung des Beweisantrages gegebenen —unzutreffenden— Begründung getan, so hätte ”entsprechend argumentiert werden können”. Da das habe unterbleiben müssen, habe das Gericht offensichtlich übersehen, dass Voraussetzung für die Erzeugereigenschaft nicht sei, dass die Milch unter dem Namen des Erzeugers an einen Käufer geliefert wird.

Die Beschwerde ist unbegründet. Soweit Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in einer den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechenden Weise schlüssig dargelegt bzw. bezeichnet sind, liegen sie jedenfalls nicht vor; insbesondere hat die Rechtssache nicht die ihr von der Beschwerde zugemessene grundsätzliche Bedeutung.

1. Zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gehört die genaue Bezeichnung der Rechtsfrage, die in dem angestrebten Revisionsverfahren geklärt werden soll, und die Darlegung, inwiefern es sich dabei um eine Frage von grundsätzlicher, über den Streitfall hinausgehender Bedeutung handelt. Ferner ist darzulegen, weshalb die richtige Beantwortung dieser Frage der Durchführung eines Revisionsverfahrens bedarf, insbesondere, dass die Frage in der Rechtsprechung oder im Schrifttum strittig oder aus welchen Gründen sie zweifelhaft ist. An solchen Darlegungen fehlt es in der Beschwerdebegründung sowohl hinsichtlich der richtigen Anwendung des § 171 Abs. 5 AO 1977 und des Rechtsinstituts der Verwirkung als auch des Regelungsgehalts der im Streitfall von der Landesstelle erteilten Bescheinigung nach § 9 MGV. Die Beschwerde setzt insoweit vielmehr lediglich ihre eigene Rechtsansicht an die Stelle der —im Übrigen überzeugend begründeten— Rechtsansicht des FG.

Was das Ende der Festsetzungsfrist im Falle einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO 1977 angeht, so ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass die Festsetzungsfrist im Falle fahndungsamtlicher Ermittlungen gegen den Abgabenpflichtigen nicht etwa, wie die Beschwerde im Ergebnis annimmt, so lange gehemmt ist, bis die letzte Ermittlungshandlung vorgenommen worden ist, sondern bis zur Bestandskraft der auf Grund dieser Ermittlungshandlungen ergehenden Abgabenbescheide. Dies schließt unbeschadet der möglicherweise notwendigen Begrenzung der Hemmungswirkung nach Abschluss der Ermittlungen die von der Beschwerde für richtig gehaltene Auslegung aus, die gerade auf das Gegenteil des im Gesetz Geregelten hinausläuft. Dass es nicht sinnvoll sein kann, die Festsetzungsfrist bereits mit der letzten Ermittlungshandlung selbst enden zu lassen, liegt auch auf der Hand, weil anderenfalls der Finanzbehörde nicht einmal eine logische Sekunde verbliebe, um das Ergebnis der Ermittlungen in einem Abgabenbescheid auszuwerten. Gerade dies will aber § 171 Abs. 5 AO 1977 ermöglichen.

In der Beschwerde wird weiterhin die Frage aufgeworfen, ob —wie das FG annimmt— einer zum Zwecke der gemeinsamen Milchproduktion gegründeten und durchgeführten Personengesellschaft die Stellung eines Milcherzeugers i.S. des § 3 MGV sowie des Art. 12 Buchst. c und d der hier noch anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 857/84 (VO Nr. 857/84) des Rates vom 31. März 1984 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— L 90/13 mit Änderungen; vgl. jetzt die Verordnung (EWG) Nr. 3950/92 des Rates vom 28. Dezember 1992 —ABlEG Nr. L 405/1—) dann fehlt, wenn die von dieser Gesellschaft erzeugte Milch nicht unter dem Namen der Gesellschaft und auf eine für diese berechnete Referenzmenge an einen Käufer geliefert worden ist. Obwohl es in diesem Verfahren nicht um die Erzeugerstellung und eine davon abhängige Abgabenschuld der GbR geht, sondern um die Abgabenschuld des Klägers, stellt sich diese Frage deshalb, weil das FG aus der seiner Ansicht nach mangels Auftretens als Milcherzeuger nicht gegebenen abgabenrechtlichen Erzeugereigenschaft der GbR sinngemäß gefolgert hat, die von der GbR produzierte Milch sei dem Kläger zuzurechnen. Offenbar meint das FG diese Zurechnung deshalb vornehmen zu können, weil der Kläger im Rahmen der —vom FG als existent und durchgeführt unterstellten— GbR die Verantwortung für die Bewirtschaftung der zur Milchproduktion benutzten Betriebsmittel innehatte und deshalb als Milcherzeuger angesehen werden müsse, wenn die Milchproduktion nicht der GbR zugerechnet werden könne.

Vor dem Hindergrund dieser Argumentationsweise des angefochtenen Urteils ist die Beschwerde dahin zu verstehen, dass geklärt werden soll, ob derjenige Abgabenschuldner ist, der im Rahmen einer nicht als Milcherzeuger aufgetretenen GbR die Verantwortung für deren Milchproduktion trägt. Es ist indes nicht ersichtlich, dass diese Rechtsfrage über die Entscheidung des Einzelfalls hinaus für die Einheitlichkeit der Rechtsprechung und die Fortentwicklung des Rechts bedeutsam, also i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO von rechtsgrundsätzlicher Bedeutung ist oder dass sie deshalb die Zulassung der Revision erforderte, weil sie über die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts auf den Fall des Klägers hinaus auf Fragen der Auslegung des Gemeinschaftsrechts führte, die den beschließenden Senat zu einem Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft verpflichten würden. Soweit die Beschwerde über die vorgenannte Frage hinaus die allgemeine Frage aufwerfen will, unter welchen Voraussetzungen eine GbR Milcherzeuger sein kann, würde diese Frage die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen, weil sie ohne weiteres anhand der einschlägigen Rechtsvorschriften und der dazu bereits ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu beantworten ist.

Dazu ist folgendes zu bemerken:

Nach § 3 MGV wird die Milch-Garantiemengenabgabe von dem Milcherzeuger für Milch erhoben, die von ihm an einen Käufer geliefert wird und seine festgesetzte Anlieferungs-Referenzmenge überschreitet. Wer Milcherzeuger ist, ergibt sich aus Art. 12 Buchst. c und d VO Nr. 857/84. Danach kommt nur demjenigen die Erzeugereigenschaft zu, der den milcherzeugenden Betrieb oder die Produktionsmittel in eigener Verantwortung leitet und bewirtschaftet (vgl. den Beschluss des Senats vom 26. Juni 1990 VII B 196/89, BFH/NV 1991, 565); nur er kann folglich Schuldner der Milch-Garantiemengenabgabe werden.

Welcher Person die Anlieferung von Milch zugerechnet werden muss, ist also nicht von dem bürgerlich-rechtlichen Verhältnis zwischen der Molkerei als Käufer und dem Verkäufer, sondern davon abhängig, von welcher Person die Milch tatsächlich erzeugt worden ist. Davon ist das angefochtene Urteil insofern selbst ausgegangen, als es die unter dem Namen des V und auf dessen Referenzmenge angelieferte Milch diesem deshalb nicht zugerechnet hat, weil V nicht der Erzeuger der betreffenden Mengen gewesen sei. Dass dann die Milch nicht auf die Referenzmenge des V angerechnet werden kann, auch wenn V sie an die Molkerei verkauft haben mag, hat das FG unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des beschließenden Senats rechtsfehlerfrei ausgeführt. Auch der beschließende Senat hat in der Entscheidung in BFH/NV 1991, 565 an eine Molkerei gelieferte Milch abgabenrechtlich nicht demjenigen zugerechnet, der als Verkäufer aufgetreten war (dort eine GmbH), sondern dem Landwirt, der die Milch erzeugt hatte. Dass eine andere Handhabung der vorgenannten Regelungen zu mit dem Zweck der Abgabenerhebung nicht zu vereinbarenden Manipulationen herausfordern würde, liegt auf der Hand.

Milcherzeuger im vorgenannten Sinne kann auch eine GbR sein. Art. 12 Buchst. c Unterabs. 1 Halbsatz 1 VO Nr. 857/84 stellt dies klar. Diese Handhabung des Milchregimes ist aus der Sicht des deutschen Zivilrechts auf Grund der gesamthänderischen Gebundenheit der bewirtschafteten Produktionsmittel ebenso wie der Erträge geboten, welche die Existenz einer GbR zur Folge hat; sie schließt es aus, nicht die GbR, sondern die in ihr zusammengeschlossenen Landwirte als Milcherzeuger und ggf. als Abgabenschuldner zu behandeln.

Ob eine GbR Milcherzeuger ist, beurteilt sich nach den oben erwähnten Kriterien, d.h. danach, ob die in der GbR zusammengeschlossenen Landwirte in gesellschaftlicher Verbundenheit den milcherzeugenden Betrieb gemeinsam leiten und die Produktionsmittel bewirtschaften. Wird von einer GbR in dieser Weise erzeugte Milch an einen Käufer geliefert, ohne dass die Gesellschaft eine entsprechende Referenzmenge besitzt (zur Notwendigkeit der Übertragung in eine Gesellschaft eingebrachter Referenzmengen vgl. das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 17. April 1997 Rs. C-15/95, EuGHE 1997, I-1961, ZfZ 1997, 303), sind für die Milch bei der Gesellschaft Abgaben zu erheben, wobei die Gesellschafter für diese Abgabenschuld als Haftende in Betracht kommen.

Diese Rechtsgrundsätze sind nicht zweifelhaft; ihre Klärung erfordert daher nicht die Durchführung eines Revisionsverfahrens. Wenn das FG aus ihnen für den Streitfall nicht die zutreffenden Folgerungen gezogen haben sollte, könnte dies die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen.

Von einer weiteren Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Beschwerde zur angeblichen grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache kann der beschließende Senat gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs absehen.

2. Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist nicht bezeichnet. Diese Vorschrift fordert nicht, wie die Beschwerde meint, einen ”Verstoß” des FG gegen die Rechtsprechung des BFH, sondern eine Abweichung, auf der das Urteil beruhen kann. Dementsprechend ist in der Beschwerdebegründung ein vom FG aufgestellter Rechtssatz anzugeben und diesem ein präzise zu formulierender Rechtssatz aus einer genau zu bezeichnenden Entscheidung des BFH so gegenüberzustellen, dass die Unvereinbarkeit dieser beiden Rechtssätze deutlich wird. Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdebegründung nicht. Sie setzt sich insbesondere darüber hinweg, dass das FG nicht die Verbindlichkeit der von der Landesstelle erteilten Bescheinigung für das HZA verneint, sondern nachvollziehbar ausgeführt hat, dass von der Landesstelle nicht das Vorliegen derjenigen Tatsachen bescheinigt worden sei, die vorliegen müssten, damit die strittigen Milchmengen der GbR —und nicht, wie vom HZA angenommen, dem Kläger— zugerechnet werden könnten. Die insofern vom FG —zutreffend— für entscheidend gehaltene rechtliche Überlegung zum Regelungsgehalt der im Streitfall von der Landesstelle erteilten Bescheinigung hat mit den Rechtsfragen, die in den von der Beschwerde angeführten Entscheidungen des BFH zu beurteilen waren, nichts zu tun.

3. Auch ein Verfahrensmangel, auf dem das angefochtene Urteil beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), ist nicht bezeichnet. Was die Beschwerde in das Wissen des V stellt, hätte, selbst wenn das FG diesem geglaubt hätte, nicht zu einer anderen Entscheidung führen können; denn für das Urteil des FG ist letztlich die Überlegung entscheidend, dass die strittigen Milchmengen nicht von der GbR (unter ihrem Namen) an die Molkerei verkauft worden sind, sondern vom Kläger und von V, was in tatsächlicher Hinsicht unstreitig war.

Soweit die Beschwerde als Verletzung rechtlichen Gehörs rügt, dass das FG ihr vor Erlass des angegriffenen Urteils diese Rechtsansicht nicht dadurch verdeutlicht hat, dass es über den Antrag auf Vernehmung des V entschieden und dabei die Entscheidungsunerheblichkeit der in sein Wissen gestellten Tatsachen erläutert hat, stellt dies keinen Verfahrensmangel dar. Denn der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verlangt nicht, dass ein Gericht die Beteiligten vor der Entscheidung auch auf solche rechtlichen Überlegungen hinweist, mit denen sie von sich aus rechnen müssen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Der anwaltlich vertretene Kläger musste damit rechnen, dass das FG prüft, ob die auf die Erzeugernummer des V und seine Referenzmenge abgelieferten Milchmengen einem anderen Milcherzeuger zugerechnet werden können, der —wie die GbR— bei dem zuständigen HZA als Erzeuger überhaupt nicht erfasst und für den eine Referenzmenge nicht festgesetzt war. Denn hierauf abzustellen, ist —auch wenn es nicht frei von Rechtsirrtum sein mag— unter Berücksichtigung der Vielfalt vertretbarer Rechtsmeinungen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Oktober 1994 2 BvR 126/94, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1995, Beilage 2, 11) nicht so fernliegend, dass das angegriffene Urteil als Überraschungsentscheidung keinen Bestand haben dürfte.