EStG und GewStG, §§ 4, 5, 7, 7g, 15 und 48 EStG und 2, 7, 10a, 11 GewStG;
Ertragsteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung von Fotovoltaikanlagen

I. Allgemeines

Zu den Solaranlagen gehören neben den Solarkollektoranlagen die Fotovoltaikanlagen. Fotovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird; sie dienen also der Stromerzeugung. Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmeerzeugung. Sie können die erzeugte Wärme lediglich über weitere Zwischenschritte in elektrische Energie umwandeln.

Je nach Leistung unterscheidet man klassische Hausdachanlagen auf Ein- und Mehrfamilienhäusern mit einer elektrischen Leistung bis 10 Kilowatt peak (kWp), gewerbliche Dachanlagen bis hin zu einigen Megawatt (MW) sowie Freiflächensolaranlagen, die üblicherweise immer im MW-Bereich angesiedelt sind. Für ein kWp sind je nach Art und Wirkungsgrad der Solarzellen 7 bis 10 m² Modulfläche nötig. In Deutschland kann ein mittlerer Energieertrag von etwa 800 bis maximal 1000 Kilowattstunden pro kWp installierter Leistung der Anlage und Jahr erzeugt werden.

Hausdachanlagen können mit auf der vorhandenen Dacheindeckung aufgesetzten Fotovoltaikmodulen (sog. Aufdachanlage) oder mit in der Dacheindeckung integrierten Fotovoltaikmodulen (sog. dachintegrierte Fotovoltaikanlage, z. B. in Form von Solarsteinen, Solardachfolien oder Indach-Solarmodulen) betrieben werden. Dachintegrierte Fotovoltaikanlagen erfüllen gleichzeitig zwei verschiedene Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen.

II. Gesetzliche Grundlagen

II.1 Allgemeines

Nach den Regelungen des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien (Erneuerbare Energien Gesetz – EEG) sind die Netzbetreiber verpflichtet, Strom aus erneuerbaren Energien vorrangig in ihr Netz aufzunehmen. Für jede Kilowattstunde Strom, die aus regenerativer Stromerzeugung eingespeist wird, zahlen sie die im EEG jeweils festgelegte Einspeisevergütung an die Anlagenbetreiber. Die Einspeisevergütung wird Stromerzeugern bislang für 20 Jahre in gleicher Höhe garantiert.

II.2 EEG 2012

Mit dem ab dem 1. Januar 2012 geltenden EEG 2012 ist in § 33 EEG 2012 zur Förderung der Direktvermarktung die Marktprämie eingeführt worden. Unter Verzicht auf die garantierte Einspeisevergütung kann die erzeugte Strommenge selbst verbraucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse angeboten werden. Die finanziellen Unterschiede zwischen dem an der Börse erzielten Strompreis und der vorherigen fixen EEG-Vergütung des Ökostroms gleicht die an den Anlagenbetreiber zu zahlende Marktprämie aus. Die Höhe des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises an der Strombörse zuzüglich der Marktprämie entspricht dabei exakt der Höhe der EEG-Vergütung vor der Direktvermarktung. Dem Produzenten von Ökostrom entsteht also kein finanzieller Nachteil, wenn er sich für eine Direktvermarktung seines Stroms im Marktprämienmodell entschließt. Im Gegenteil, denn falls der Betreiber seinen Ökostrom an der Strombörse zu Spitzennachfragezeiten und zu Spitzenpreisen – also oberhalb des durchschnittlichen monatlichen Marktpreises – verkauft, erzielt er sogar höhere Gewinne als zuvor im fixen EEG-Vergütungsmodell.

II.3 PV-Novelle

Durch das „Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien” (sog. PV-Novelle) erfuhr das EEG grundlegende Änderungen. Die §§ 32 „Solare Strahlungsenergie” und 33 „Solare Strahlungsenergie in, an oder auf Gebäuden” wurden gänzlich neu gefasst. Insbesondere entfiel eine Vergütung für selbstverbrauchten Strom und somit die bisherige Regelung des § 33 Abs. 2 EEG 2009 für die sog. Eigenverbrauchsvergütung. Die Änderungen gelten für Fotovoltaikanlagen, die ab dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden und nicht unter die Übergangsregelung nach § 66 Abs. 18, S. 2 EEG 2012 fallen.

Mit dem neuen § 33 EEG hat der Gesetzgeber zur Förderung der Direktvermarktung das sog. Marktintegrationsmodell eingeführt. Auch hier dient als Anreiz zur Selbstvermarktung die Deckelung der Vergütung. Bei Anlagen mit einer Leistung zwischen 10 kWp und 1.000 kWp werden ab dem 1. Januar 2014 nur noch 90 % der gesamten erzeugten Strommenge vergütet (§ 33 Abs. 1 EEG 2012). Damit der Netzbetreiber diese Berechnung durchführen kann, ist der Anlagenbetreiber nach § 33 Abs. 5 EEG 2012 verpflichtet, seinem Netzbetreiber die insgesamt produzierte Strommenge für die richtige Vergütung nachzuweisen. Der produzierte Strom wird zunächst aufgrund einer Übergangsregelung bei Inbetriebnahme der Fotovoltaikanlage bis zum 31. Dezember 2013 zu 100 % vergütet (§ 66 Abs. 19, S. 1 EEG 2012).

II.4 EEG 2014

Am 1. August 2014 ist die neueste Fassung des EEG (EEG 2014) in Kraft getreten, die grundlegende Änderungen für Anlagen mit mehr als 10 kWp mit sich bringt:

Für neue Anlagen bis 100 kWp – bis Ende 2015 auch für Anlagen bis 500 kWp – bleibt es bei der Abnahmeverpflichtung durch den Verteilnetzbetreiber und einer festen Einspeisevergütung. Größere Anlagen müssen Solarstrom künftig über die Strombörse vermarkten. Im Gegenzug wurde das Marktintegrationsmodell (§ 33 EEG 2012) wieder abgeschafft. Die feste Einspeisevergütung sinkt weiterhin monatlich und kann je nach der Menge der neu installierten Anlagen nach oben oder unten noch etwas angepasst werden.

Damit gewinnt das bereits seit dem 1. Januar 2012 geltende sogenannte Marktprämienmodell zur Direktvermarktung an Bedeutung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EEG 2014, vormals § 33b Nr. 1 EEG 2012).

Neben der Marktprämie wurde nach dem EEG 2012 noch eine Managementprämie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung in Höhe von 1,2 ct pro Kilowattstunde (kWh) für das Jahr 2012, 0,65 ct/kWh für das Jahr 2013, 0,45 ct/kWh für das Jahr 2014 und 0,3 ct/kWh für das Jahr 2015 gezahlt (Anlage 4 EEG 2012, § 2 Marktprämienverordnung). Mit dem Inkrafttreten des EEG 2014 wird eine Managementprämie für Neuanlagen, die ab dem 1. August 2014 in Betrieb genommen wurden, in Höhe von 0,4 ct/kWh gewährt. Sie wird bei Neuanlagen mit der Marktprämie zusammen ausgezahlt und taucht nicht als separater Posten auf der Abrechnung des Netzbetreibers auf. Bestandsanlagen erhalten weiterhin eine – allerdings reduzierte – Managementvergütung.

Gemäß § 60 EEG 2014 haben die Elektrizitätsversorgungsunternehmen für jede an Letztverbraucher gelieferte kWh Strom eine EEG-Umlage an die Übertragungsnetzbetreiber (für Niedersachsen Tennet) zu entrichten. Diese auch „Ökostromumlage” oder „Aufschlag zur Finanzierung der Energiewende” genannte Größe gibt es seit dem Jahr 2000. Sie beträgt rund 6 Cent/kWh, wird aber jährlich neu berechnet. Dies hat folgenden Hintergrund:

Mit der EEG-Umlage wird die Differenz aus den Einnahmen und Ausgaben der Übertragungsnetzbetreiber ausgeglichen, denn die subventionierten Vergütungen (Einspeisevergütungen und Marktprämie) an die Erzeuger von Ökostrom sind höher als der Preis, der an der Strombörse erzielt wird. An der Börse wird der Ökostrom gleichberechtigt neben konventionell erzeugtem Strom gehandelt und zum selben Marktpreis verkauft. Die EEG-Umlage setzt sich aus der Differenz zusammen zwischen dem Preis, den die kWh an den Großhandelsbörsen kostet, und dem, was die Hersteller von Ökostrom als Vergütung (EEG-Vergütung und Marktprämie) bekommen. Er variiert je nachdem, ob es ein sonnen- und windreiches Jahr war, wie hoch die Vergütungssätze vom Gesetzgeber festgelegt wurden und wie viel neue Kapazitäten von Ökostrom ans Netz gegangen sind. Außerdem spielt auch der Großhandelspreis eine sehr wichtige Rolle. Sinkt er an den Börsen, dann steigt auch die EEG-Umlage.

Neue Eigenstromerzeuger zahlen nach § 61 EEG 2014 eine anteilige EEG-Umlage (30 Prozent für 2014, 35 Prozent für 2015 und 40 Prozent für 2016).

Für Bestandsanlagen ändert sich wenig. Nur Anlagenbetreiber, die erst nach dem Stichtag ihre Anlage auf Eigenverbrauch umstellen, müssen die EEG-Umlage zahlen. Wer bisher seinen Strom vor Ort ohne Netzdurchleitung an Mieter oder Nachbarn verkauft hat, zahlt die volle EEG-Umlage.

III. Ertragsteuerliche Behandlung

III.1 Einkunftsart, Gewinnerzielungsabsicht

Steuerpflichtige, die Fotovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Dabei ist – jedenfalls bei vor dem 1. April 2012 in Betrieb genommenen Anlagen – grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist.

III.2 Einheitlicher Gewerbebetrieb – Mehrere Gewerbebetriebe

Erwirbt ein Steuerpflichtiger mit einem gewerblichen Einzelunternehmen eine Fotovoltaikanlage zur gewerblichen Stromerzeugung, kann dies je nach den Umständen des Einzelfalles dazu führen, dass die Fotovoltaikanlage zum bereits bestehenden Einzelunternehmen gehört oder dass es sich um zwei getrennt voneinander bestehende Gewerbebetriebe handelt. Die Abgrenzung richtet sich nach den gewerbesteuerlichen Grundsätzen (R 2.4 GewStR 2009). Dabei kommt es darauf an, ob die Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, XI R 63/96, BStBl 1997 II, 573).

Die Kriterien für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich verschiedene Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Weiterhin sprechen dafür eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung, ein einheitliches Rechnungswesen, Personal oder Anlagevermögen (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2010, X R 22/08, BFH/NV 2011, 238, Rz. 23). Die Gewichtung der einzelnen Kriterien erfolgt dabei nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999, II B 57/98, BFH/NV 1999, S. 1455).

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist bei einem Installationsunternehmen, das auf dem Nachbargebäude eine Fotovoltaikanlage betreibt, ein einheitlicher Gewerbebetrieb durch die sich ergänzenden Tätigkeiten und die räumliche Nähe gegeben. Nach den BFH-Urteilen vom 15. September 2010, X R 21/08, BFH/NV 2011, 235 und X R 22/08, a. a. O., konnte der Steuerpflichtige sein besonderes Fachwissen nutzen, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Sie wies ihn als fachkundig und kompetent aus, begründete die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit und konnte so dazu beitragen, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Kläger zu überzeugen. Nach dem BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012, X R 36/10, BFH/NV 2013, 252, sind das Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes und das Betreiben einer Fotovoltaikanlage auf dem Dach des Gewerbegrundstücks, aber ohne dass der Strom im Einzelhandelsgeschäft genutzt wurde, kein einheitlicher Gewerbebetrieb. Der gemeinsamen Verwaltung und der räumlichen Nähe kam in diesem Fall keine entscheidende Bedeutung zu.

III.3 Betrieb von Fotovoltaikanlagen durch Land- und Forstwirte

Bei der Erzeugung von Energie z. B. durch Wind, Solar- oder Wasserkraft handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens. Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, vgl. R 15.5 Abs. 12, S. 1 und 2 EStR 2012. Ist die Fotovoltaikanlage an ein Energieversorgungsnetz angeschlossen, handelt es sich um einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Dies gilt auch, wenn der Strom teilweise in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst verbraucht wird.

III.4 Gewerbliche Infizierung bei Personengesellschaften

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann eine Personengesellschaft (nicht anwendbar bei einem Einzelunternehmen), die neben ihrer nichtgewerblichen auch eine gewerbliche Tätigkeit von nicht untergeordneter Bedeutung ausübt, insgesamt nur gewerbliche Einkünfte erzielen. In diesen Fällen gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als eine gewerbliche Tätigkeit. Einkünfte aus anderen Einkunftsarten werden sozusagen von der Gewerblichkeit infiziert (= Infektions- bzw. Abfärbetheorie).

Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind außer der OHG und der KG diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind (R. 15.8 Abs. 5, S. 1 EStR 2012). Die Infektionstheorie kommt dagegen bei Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften nicht zur Anwendung. Sie sind keine Personengesellschaften, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt. Derartige Gemeinschaften können somit Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen, z. B. neben einem Gewerbebetrieb noch eine getrennt zu beurteilende vermögensverwaltende Tätigkeit. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften, es sei denn, die Bruchteilseigentümer vermieten nicht als Grundstücksgemeinschaft, sondern haben sich erkennbar zu einer Personengesellschaft (GbR) für Vermietungszwecke zusammengeschlossen (z. B. Außenauftritt im Mietvertrag mit der Bezeichnung GbR) und jeder der Gesellschafter stellt seinen ihm gehörenden Miteigentumsanteil am Grundstück zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. August 2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II, S. 830 m. w. H. Ob ein Grundstück im Gesamthandseigentum einer Personengesellschaft oder im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, ergibt sich grundsätzlich aus der Eintragung im Grundbuch.

Es kommt allerdings nicht zur Anwendung der Infektionstheorie, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft von absolut untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist nach Auffassung des BFH dann auszugehen, wenn der gewerbliche Anteil an den Gesamtnettoumsätzen lediglich 3 v. H. beträgt und den Betrag von 24.500,00 EUR im Wirtschaftsjahr nicht übersteigt (BFH-Urteile vom 27. August 2014, VIII R 16/11, BStBl 2015 II, S. 996, VIII R 41/11, BStBl 2015 II, S. 999, VIII R 6/12, BStBl 2015 II, S. 1002).

Problematisch sind die Fälle, in denen z. B. eine Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (i. S. d. § 21 EStG) erzielt und daneben auf dem Dach des Gebäudes eine Fotovoltaikanlage errichtet, mit der Strom erzeugt und in das Stromnetz eingespeist wird. Zu einer Infizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommt es, wenn sowohl die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes als auch die Einkünfte aus der Fotovoltaikanlage derselben Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinne zugerechnet werden.

Eine gewerbliche Infizierung kann durch Ausgliederung auf eine zweite Personengesellschaft vermieden werden. Ob eine oder mehrere Personengesellschaften vorliegen, kann grundsätzlich nur mit Hilfe des Gesellschaftsvertrags/der Gesellschaftsverträge bestimmt werden. Dabei ist dieser nicht an eine bestimmte Form gebunden. Auch mündlich geschlossene Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. In Streitfällen muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass mehrere Personengesellschaften bestehen, um die Infizierung von nicht gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Ihm obliegt die Feststellungslast. Ein Indiz für das Vorliegen von verschiedenen Gesellschaften kann eine unterschiedliche (geschäftsübliche) Bezeichnung der Personengesellschaften sein (z. B. in der Umsatzsteuer- oder Feststellungserklärung, im Mietvertrag, im Vertrag mit dem Netzbetreiber).

Bei derartigen Fallgestaltungen kann es bei der Installation von Aufdachanlagen zur Überlassung von Dachflächen von einer Personengesellschaft an eine Schwesterpersonengesellschaft, die die Fotovoltaikanlage betreibt, kommen. In diesen Fällen stellen die überlassenen Dachflächen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Deshalb bitte ich zu prüfen, ob eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die Dachflächen entgeltlich zur Nutzung überlassen werden und zwischen den beiden Personengesellschaften eine personelle Verflechtung besteht. Folge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass bei der Besitzpersonengesellschaft die Einkünfte aus der Verpachtung der Dachflächen als solche aus Gewerbebetrieb ankommen, die dann zu einer Abfärbung führen. Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Dachflächen ist allerdings keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung muss noch die Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden, vgl. BMF-Schreiben vom 28. April 1998, BStBl 1998 I, S. 583.

III.5 Dachintegrierte Fotovoltaikanlagen

In der Regel ist eine Fotovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung dem Gewerbebetrieb zuzuordnen. Nach R 4.2 Abs. 3, S. 4 EStR sind dachintegrierte Fotovoltaikanlagen für ertragsteuerliche Zwecke wie selbständige, vom Gebäude losgelöste, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln (ebenso wie herkömmliche Aufdachanlagen).

III.6 Betriebseinnahmen

III.6.1 Reduzierte Vergütung bei Direktverbrauch in der Zeit vom 1. Januar 2009 bis zum 31. März 2012

Bei Anlagen, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, sah das EEG eine verringerte Vergütung für vom Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten in unmittelbarer Nähe zur Anlage verbrauchten Strom vor (sog. Anrechnungstarif, § 33 Abs. 2 EEG 2009). Insoweit erhielt der Stromerzeuger eine geringere Einspeisevergütung.

Als Betriebseinnahmen sind sämtliche Einspeisevergütungen (Normalvergütung zuzüglich Vergütung nach dem Anrechnungstarif) zu berücksichtigen. Wurde der vom Anlagenbetreiber erzeugte Strom in unmittelbarer Nähe nicht selbst, sondern von einem Dritten verbraucht, sind neben der reduzierten Vergütung auch die von dem Dritten erhaltenen Beträge als Betriebseinnahmen zu erfassen.

III.6.1.1 Ermittlung und Bewertung der Entnahme des selbst verbrauchten Stroms

Bei der Inanspruchnahme des Anrechnungstarifs für den für private oder andere betriebsfremde Zwecke verwendeten Strom liegt eine Entnahme (§ 4 Abs. 1, S. 2 EStG) vor. Bei der Bewertung dieser Entnahme ist der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4, S. 1 EStG) maßgeblich. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den anteiligen „Herstellungskosten” (Vollkosten) des selbst verbrauchten Stroms (progressive Methode), zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören, vgl. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2003, X B 43/03, juris. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 6. August 1985 (VIII R 280/81, BStBl 1986 II, S. 17) auch entschieden, dass bei Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird. Aus Vereinfachungsgründen kann der Entnahmewert auf Antrag auch aus dem Energie-/Strompreis des/eines regionalen Energieversorgers abgeleitet werden. Sofern ein konkreter Energie-/Strompreis fehlt, kann dieser Schätzung auch ein durchschnittlicher Preis aus den in Betracht kommenden Tarifen des Energieversorgers zu Grunde gelegt werden. Dabei ist in sinngemäßer Anwendung der retrograden Bewertungsmethode ein kalkulatorischer Gewinnaufschlag abzuziehen. Liegen insoweit keine hinreichenden Kenntnisse über den tatsächlichen Gewinnaufschlag vor bzw. wäre dieser nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand zu ermitteln, bestehen insoweit keine Bedenken einen Gewinnaufschlag von bis zu 20 % zugrunde zu legen (Nichtbeanstandungsgrenze).

III.6.1.2 Weitere Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Ist der Betreiber der Fotovoltaikanlage als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG anzusehen und wird er nicht als Kleinunternehmer behandelt, gehören auch die vereinnahmte Umsatzsteuer, die Umsatzsteuer auf Entnahmen sowie Umsatzsteuererstattungen zu den Betriebseinnahmen (ggf. anteilig).

III.6.2 Änderungen durch die PV-Novelle ab dem 1. April 2012

Durch eine Gesetzesänderung des EEG wurde der besondere Anrechnungstarif nach § 33 Abs. 2 EEG 2009 für selbst verbrauchten Strom aus Fotovoltaikanlagen aufgehoben. Betreiber neuer Fotovoltaikanlagen erhalten vom Netzbetreiber für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung. In diesen Fällen ist die Höhe des privat verbrauchten Stroms durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge zu ermitteln.

Neuere Fotovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kWp bis einschließlich 1000 kWp verfügen über einen Stromzähler, der die erzeugte Strommenge erfasst. Bei Hausdachanlagen mit einer Leistung bis 10 kWp (Kleinanlagen) besteht jedoch keine Verpflichtung, die insgesamt erzeugte Strommenge nachzuweisen. Insoweit kann aus Vereinfachungsgründen die erzeugte Strommenge unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1000 kWh/kWp geschätzt werden. Sollte jedoch der Kleinanlagenbetreiber die tatsächlich erzeugte Strommenge nachweisen (z. B. durch einen Stromzähler), ist dieser Wert zugrunde zu legen.

III.6.2.1 Bewertung der Entnahme des selbst verbrauchten Stroms

Der Eigenverbrauch des selbst erzeugten Stroms stellt eine Entnahme dar, die mit dem Teilwert anzusetzen ist (vgl. Tz. III.6.1.1). Auch bei Anlagen, die ab dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, kann der Teilwert sowohl nach der progressiven Methode als auch nach der retrograden Methode ermittelt werden.

III.6.3 Änderungen durch das EEG 2014

Bei Direktvermarktern sind neben den von Dritten erhaltenen Beträgen auch die Marktprämien und ggf. erhaltenen Managementprämien als Betriebseinnahmen zu erfassen.

III.6.3.1 Zuschüsse und Zulagen

(Investitions-)Zuschüsse, die der Steuerpflichtige beispielsweise aus öffentlichen Fördergeldern erhält, können entweder als Betriebseinnahme erfasst werden oder die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind um die entsprechenden Beträge zu mindern (R 6.5 Abs. 2 EStR 2012). Dagegen ist eine eventuell gewährte Investitionszulage nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen (§ 13 InvZulG).

III.7 Betriebsausgaben

Aufwendungen, die durch den Betrieb der Anlage veranlasst sind, können als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden. Als Betriebsausgaben können z. B. berücksichtigt werden:

• Abschreibungen

• Finanzierungskosten

• Versicherungsbeiträge

• Reparatur- und Wartungskosten

• Rechts- und Beratungskosten

• gezahlte EEG-Umlage

• gezahlte Umsatzsteuer und Vorsteuerbeträge, sofern der Anlagenbetreiber Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist und der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

III.7.1 Anschaffungs-/Herstellungskosten

Für die Ermittlung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 HGB). Nach § 9b Abs. 1 EStG gehören abzugsfähige Vorsteuerbeträge nicht zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten.

III.7.2 Absetzungen für Abnutzungen (AfA)

AfA sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Fotovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter [BStBl 2000 I, S. 1532]). Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1, S. 2 Nr. 3 EStG.

Bei Fotovoltaikanlagen sind in die Bemessungsgrundlage für die AfA grundsätzlich nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen, vgl. Tz. III.7.3 (Kosten der Dachsanierung). Danach sind bei einer dachintegrierten Fotovoltaikanlage nur die Aufwendungen für das eigentliche Fotovoltaikmodul, nicht hingegen solche für die Dacheindeckung zu berücksichtigen. Sollten die Aufwendungen im Einzelnen nicht feststellbar sein, kann die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer dachintegrierten Fotovoltaikanlage aus Vereinfachungsgründen wie folgt ermittelt werden:

tatsächliche Kosten für die Dacheindeckung mit Fotovoltaikanlage abzüglich Kosten für eine vergleichbare Dacheindeckung ohne Fotovoltaikanlage = Bemessungsgrundlage für AfA/ggf. auch Aufteilungsmaßstab für Kosten der Fremdfinanzierung.

III.7.3 Kosten der Dachsanierung

Die Dachkonstruktion eines Hauses gehört – ebenso wie alle anderen Gebäudebestandteile – zum Gebäude. Sie dient dem Witterungsschutz und damit der gesamten Nutzbarmachung des Gebäudes. Bei Aufdachanlagen dient sie daneben der Halterung der Solarmodule, wobei dies jedoch von untergeordneter Bedeutung ist. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb der Fotovoltaikanlage zu fördern. Aufwendungen für eine Dachsanierung sind daher, auch wenn sie im Zusammenhang mit der Installation einer Fotovoltaikanlage angefallen sind, dem Gebäude zuzurechnen und damit als Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand des Gebäudes anzusehen. Dies soll selbst dann gelten, wenn eine asbesthaltige Dacheindeckung erneuert wird und ohne diese Sanierung eine Installation der Fotovoltaikanlage aus rechtlichen Gründen nicht möglich war (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hessen vom 20. Januar 2011, 11 K 2735/08, EFG 2011, 1158).

Lediglich solche Kosten, die nachweisbar durch den Aufbau der Anlage verursacht werden, können nach dem o. b. Urteil des Hessischen Finanzgerichts als Betriebsausgaben beim Betrieb der Fotovoltaikanlage angesehen werden, wie zum Beispiel Kosten, die infolge der Installation der Anlage aus statischen Gründen durch Verstärkung der Sparren bzw. das Einziehen von Stützbalken entstehen. Grundsätzlich kommt aber ertragsteuerlich eine Aufteilung der Dachsanierungskosten auf das Gebäude und im Wege der sog. Aufwandseinlage bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Betriebs „Stromerzeugung” nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013, III R 27/12, BStBl 2014 II, S. 372).

Die o. g. Grundsätze hat der BFH mit seinem Urteil vom 16. September 2014, X R 32/12, BFH/NV 2015, S. 324, noch einmal bestätigt. Nach seinen Ausführungen bleibt ein bisher privat genutztes Gebäude (im Urteilsfall eine baufällige, zur Lagerung von Gerümpel genutzte Scheune) weiterhin Privatvermögen, auch wenn auf dem Dach eine gewerbliche Fotovoltaikanlage installiert wird. Daran ändert auch nichts, dass die Sanierung notwendig ist, um eine Fotovoltaikanlage installieren zu dürfen. Wird eine Dachsanierung vorgenommen, liegen zwar grundsätzlich gemischte Aufwendungen vor, eine Aufteilung der Kosten ist aber mangels Aufteilungsmaßstab nicht möglich. Eine Aufteilung anhand von tatsächlich erzielten bzw. abstrakt erzielbaren Mieten für die innere Nutzfläche und die Dachfläche hat der BFH – anders als im Umsatzsteuerrecht – abgelehnt, da dies ständiger Rechtsprechung im Ertragssteuerrecht widerspricht. Auch der BFH hat aber die Kosten für die Verstärkung der Sparren zum Abzug zugelassen.

III.8 Investionsabzugsbetrag, Sonderabschreibungen (§ 7g EStG) (§ 7g i. d. Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14. August 2007 (BGBl 2007 I, S. 1912)

Für die geplante Anschaffung/Herstellung der Fotovoltaikanlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift (z. B. Betriebsgrößenmerkmal, Nutzungsvoraussetzung) erfüllt sind. Der BFH hat mit mehreren Urteilen entschieden, dass für die Anwendung des § 7g EStG bei noch in Gründung befindlichen Betrieben eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als Nachweis der Investitionsabsicht nicht zwingend erforderlich ist (vgl. BFH vom 20. Juni 2012, X R 20/11, BFH/NV 2012, S. 1778; X R 42/11, BStBl 2013 II, S. 719, BFH-Urteil vom 26. Juli 2012, III R 37/11, BFH/NV 2013, S. 351, BFH-Beschluss vom 24. April 2013, X B 179/12, BFH/NV 2013, S. 1229). Er hält es aber für erforderlich, bei der Prüfung der Investitionsabsicht in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen.

Dieser Auffassung hat sich das BMF mit dem Schreiben vom 20. November 2013, BStBl 2013 I, 1493, angeschlossen. Nach der Rn. 29 hat der Steuerpflichtige anhand geeigneter Unterlagen wie beispielsweise Kostenvoranschlägen, Informationsmaterial, konkreten Verhandlungen oder verbindlichen Bestellungen die Investitionsabsicht am Bilanzstichtag darzulegen. Gewichtige Indizien, die für das Vorliegen der Investitionsabsicht bei einem in Gründung befindlichen Betrieb sprechen, können darin gesehen werden, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. Allein die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen jedoch nicht als Nachweis der Investitionsabsicht aus, da diese ersten Vorbereitungshandlungen für den Steuerpflichtigen in der Regel kostenfrei und risikolos sind. Ergänzend ist die weitere Entwicklung nach dem Ende des Gewinnermittlungszeitraums oder des Bilanzstichtages in einem Zeitraum, der den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht überschreitet, dahingehend zu prüfen, ob sich die Durchführung der geplanten Investition weiter konkretisiert. Als ein den üblichen Rahmen nicht überschreitender Zeitraum kann regelmäßig das auf das Jahr der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages folgende Kalender- oder Wirtschaftsjahr angesehen werden. Die ursprüngliche Verwaltungsauffassung wurde damit aufgegeben.

Nach der Anschaffung/Herstellung der Fotovoltaikanlage sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG grundsätzlich möglich. Für die Frage der Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g Abs. 1, S. 2 Nr. 2 Buchstabe b) EStG und § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG gilt:

Im Fall des gewerblichen Betriebs einer Fotovoltaikanlage ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung der Fotovoltaikanlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes „Fotovoltaikanlage” an. Der erzeugte Strom ist lediglich dessen Produkt (R 4.3 Abs. 4, S. 2 EStR 2012, Rn. 41 des BMF-Schreibens vom 20. November 2013, a. a. O.). Die Steuervergünstigungen nach § 7g EStG können – trotz Eigenverbrauchs – somit weiterhin in Anspruch genommen werden.

III.8.1 Aufstockung des Investitionsabzugsbetrags

Der BFH hat mit Urteil vom 12. November 2014 (X R 19/13, BStBl 2016 II, S. 38) entschieden, dass ein Investitionsabzugsbetrag in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzlichen Höchstbetrag aufgestockt werden kann. Er widersprach damit der in Rn. 6 des BMF-Schreibens vom 20. November 2013 (a. a. O.) enthaltenen Regelung, wonach ein Investitionsabzugsbetrag für ein begünstigtes Wirtschaftsgut nur in einem Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden kann. Im Ergebnis hat damit der BFH die Verteilung des Investitionsabzugsbetrages auf mehrere Jahre zugelassen.

Die Grundsätze des Urteils sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Soweit Rn. 6 und die sonstigen Regelungen des BMF-Schreibens vom 20. November 2013 (a. a. O.) dieser Entscheidung entgegenstehen, sind diese nicht weiter anzuwenden – vgl. hierzu im Einzelnen das BMF-Schreiben vom 15. Januar (BStBl 2016 I, S. 83) für Aufstockungen von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1. Januar 2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen worden sind.

III.8.2 Neufassung des § 7g Absatz 1 bis 4 EStG ab 2016

Für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31. Dezember 2015 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, ist § 7g Absatz 1 bis 4 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2015 (BGBl 2015 I, S. 1834) anzuwenden. Die gesetzlichen Regelungen zum Investitionsabzugsbetrag sind neu gefasst worden. Die wesentliche Neuerung besteht darin, dass auf die bisher erforderliche Investitionsabsicht und die Funktionsbenennung verzichtet wird. Es entfällt dadurch für den Investitionsabzugsbetrag die bisher streng wirtschaftsgutbezogene Ausgestaltung. Fragen der Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrages stellen sich folgerichtig nicht mehr. Nach der Neuregelung können Abzugsbeträge für begünstigte künftige Investitionen im beweglichen Anlagevermögen nun ohne weitere Angaben bis zu einem Höchstbetrag von unverändert 200.000,00 EUR pro begünstigtem Betrieb gewinnmindernd abgezogen werden. Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist damit – wie bisher – ausschließlich bei Betrieben möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben.

In Fällen der Neugründung eines Betriebs sind weiterhin die bisherigen strengeren Voraussetzungen zu prüfen (vgl. die Ausführungen zu III.8, 2. Absatz). Die übrigen Regelungen, auch die Betragsgrenzen sowie die Systematik der Rückgängigmachung von Abzugsbeträgen bei ausbleibenden Investitionen, sind ebenfalls weitestgehend unverändert geblieben. Bei Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1. Januar 2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, ist § 7g Absatz 1 bis 4 i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14. August 2007 (BGBl 2007 I, S. 1912) weiter anzuwenden. Soweit vor dem 1. Januar 2016 beanspruchte Investitionsabzugsbeträge noch nicht hinzugerechnet oder rückgängig gemacht worden sind, vermindert sich der Höchstbetrag von 200.000,00 EUR nach § 7g Absatz 1 Satz 4 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung entsprechend.

III.9 Steuerabzug bei Bauleistungen (§ 48 EStG)

Beim Erbringen von Bauleistungen ist der Leistungsempfänger verpflichtet, von dem von ihm zu zahlenden Entgelt einen Steuerabzug in Höhe von 15 Prozent vorzunehmen. Bei der Installation einer Fotovoltaikanlage jeglicher Art handelt es sich auch immer um die Herstellung eines (sonstigen) Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1, S. 3 EStG. Damit unterliegt die Installation einer Fotovoltaikanlage wie alle anderen Bauleistungen am Gebäude der Bauabzugssteuer.

IV. Gewerbesteuer

IV.1 Beginn der Gewerbesteuerpflicht

Im Unterschied zur Einkommensteuer begründen bloße Vorbereitungshandlungen noch keine Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch R 2.5 Abs. 1 GewStR). Als Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Fotovoltaikanlagenbetriebes ist daher i. d. R. der Zeitpunkt anzusetzen, an dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt. Verluste aus der Zeit vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht sind daher nicht zu berücksichtigen und nicht gem. § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die Gewerbesteuer ist eine auf den tätigen Betrieb bezogene Objektsteuer. Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht ist der Zeitpunkt maßgebend, an dem sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH vom 22. November 1994, BStBl 1995 II, S. 900).

Auf den Gewerbesteuerfreibetrag pro Betrieb bei natürlichen Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) weise ich hin.

IV.2 Gewerbesteuerliche Behandlung eines vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht gebildeten Investitionsabzugsbetrags

Ein bereits vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht (vgl. Tz. IV.1) gewinnmindernd in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag wirkt sich gewerbesteuerlich nicht aus. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach der Betriebseröffnung unterliegt jedoch der Gewerbesteuer. Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 7g EStG wird zur Vermeidung von Härten die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht in den Gewerbeertrag einbezogen, soweit die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags den Gewerbeertrag nicht gemindert hat (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Januar 2011, BStBl 2011 I, S. 152).

OFD Niedersachsen v. 22.02.2016 - S 2240-160-St 221/St 222