Ertragsteuerliche Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen bei Fremdwährungsgeschäften nach Einführung der sog. Abgeltungsteuer

1. Adressaten

Diese Verfügung richtet sich an alle Kolleginnen und Kollegen, die mit der Einkommensbesteuerung befasst sind.

In Abstimmung mit dem Bayerischen Staatsministerium der Finanzen bitte ich Sie zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen bei Fremdwährungsgeschäften für die Rechtslage nach Einführung der sog. Abgeltungsteuer ab VZ 2009 nachfolgende Rechtsauffassung zu vertreten:

2. Allgemeines

Der Bundesfinanzhof hatte in seinem Urteil vom 02.05.2000 ( BStBl 2000 II, 614) entschieden, dass zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein können, auch Valuten in fremder Währung zählen. Das Fremdwährungsguthaben bilde ein selbständiges Wirtschaftsgut i. S. d. § 23 EStG; davon zu unterscheiden sei die Darlehensforderung, die entstehe, wenn der Steuerpflichtige das Fremdwährungsguthaben als Festgeld anlege (so auch Wellmann, DStZ 1997, 253). Aus dem Urteil geht hervor, dass der BFH – zumindest vor Einführung der Abgeltungsteuer – strikt zwischen dem Fremdwährungsguthaben als selbständiges Wirtschaftsgut und der Darlehensforderung, die entsteht, wenn der Steuerpflichtige das Fremdwährungsguthaben als Festgeld anlegt, trennt.

Die vom BFH entwickelte Trennung zwischen Fremdwährungsguthaben und Kapitalforderung ist auch nach Einführung der Abgeltungsteuer vorzunehmen.

Dies bedeutet, dass es sich bei der Anschaffung und Veräußerung von Fremdwährungsbeträgen um ein privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handeln kann, sofern der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (vgl. auch BMF-Schreiben vom 9.10.2012, BStBl 2012 I, 953).

Ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalforderung wäre ggf. über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu erfassen.

3. Dauer der sog. Spekulationsfrist i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG

Werden aus dem Wirtschaftsgut i. S. d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zumindest in einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt, erhöht sich der Zeitraum, in dem eine Veräußerung steuerbar wäre, auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Bei verzinslich angelegten Fremdwährungsguthaben greift diese Frist nicht. In diesen Fällen bleibt es bei der Frist von einem Jahr, da die Einkünfte (Zinsen) nicht Ausfluss des „anderen Wirtschaftsgutes Fremdwährungsguthaben”, sondern Ausfluss der eigentlichen Kapitalforderung sind. Unter Berücksichtigung der o. g. BFH-Rechtsprechung erscheint es konsequent und folgerichtig, die Frist nicht auf zehn Jahre zu verlängern.

4. Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist fraglich, wie dieser zu berechnen ist, wenn der Steuerpflichtige auf ein- und demselben Konto nacheinander Fremdwährungsguthaben anschafft und anschließend sukzessive wieder veräußert.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG a. F. enthielt bis zur Einführung der Abgeltungsteuer den Hinweis auf die Fifo-Methode. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde jedoch der gesetzliche Hinweis auf die Fifo-Methode gestrichen. Die Fifo-Methode kann daher gegen den Willen des Steuerpflichtigen nicht mehr angewandt werden, da die gesetzliche Grundlage hierzu entfallen ist. Vielmehr hat nun der Steuerpflichtige selbst anhand geeigneter Unterlagen (z. B. Kauf- und Verkaufsbelege) nachzuweisen, welche Teile des Fremdwährungsguthabens veräußert worden sind.

Aus Vereinfachungsgründen wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die Fifo-Methode wieder als Verwendungsreihenfolge in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG gesetzlich verankert.

5. Änderungsübersicht

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 12.03.2013 - S 2256.1.1-6/6 St32