Ausländische Personengesellschaften

Verfahrensrechtliche Hinweise und Abgrenzungskriterien zu Kapitalgesellschaften

A. Verfahrensfragen

I. Feststellungen nach § 180 AO

1 Beteiligen sich mehrere inländische Personen an einer ausländischen Personengesellschaft, Bauherrengemeinschaft oder Grundstücksgemeinschaft, sind die Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO bzw. § 180 Abs. 2 AO i. V. m. der VO zur § 180 Abs. 2 AO gesondert und einheitlich festzustellen, weil auch diese Einkünfte grundsätzlich der deutschen Besteuerung unterliegen.

2 Eine Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 2 AO kommt nicht in Betracht, wenn mit dem betreffenden ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, wonach diesem das ausschließliche Besteuerungsrecht für die inländischen Beteiligten zusteht. Gestattet das Doppelbesteuerungsabkommen die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG, so sind nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO die ausländischen Einkünfte zu diesem Zweck gesondert und einheitlich festzustellen.

3 Ist nur ein inländischer Steuerpflichtiger an einer ausländischen Personengesellschaft oder Grundstücksgemeinschaft beteiligt, ist keine der vorgenannten Feststellungen durchzuführen. Die erforderlichen Ermittlungen sind in diesem Fall durch das Wohnsitzfinanzamt des Stpfl. vorzunehmen.

II. Örtliche Zuständigkeit für die Durchführung der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für inländische Beteiligte

4 Die örtliche Zuständigkeit ergibt sich aus der Rundvfg. vom 14.02.2001

III. Anzeigepflichten nach § 138 AO

5 Nach § 138 Abs. 2 AO sind inländische Steuerpflichtige verpflichtet, Auslandsbeteiligungen innerhalb der Frist des § 138 Abs. 3 AO dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Für diese Mitteilung steht dem Steuerpflichtigen ein Vordruck zur Verfügung, der beim zuständigen Finanzamt angefordert werden kann. Zusätzlich ist das Formular BZSt-2 zur Mitteilung der steuerlichen Erfassung von Auslandsbeteiligungen (mit Anlagen ausl. Betriebe und ausl. Gesellschaft) auf dem Formularserver der Bundesfinanzverwaltung abgelegt (vgl. Internetseite BZSt: Rubrik „Auslandsbeziehungen”). Siehe hierzu auch Rdvfg. S 1364 – 001 – St 514 vom 04.12.2015.

IV. Steuererklärungspflichten

6 Nach § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO ist für die Feststellungen nach § 180 Abs., 1 Nr. 2a AO jeder Feststellungsbeteiligte erklärungspflichtig, dem ein Anteil an den Einkünften zuzurechnen ist. Ist ein Feststellungsbeteiligter seiner Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung nachgekommen, sind die anderen Beteiligten insoweit von der Erklärungspflicht befreit. Die Gesellschaft als solche ist nicht verpflichtet, eine Erklärung abzugeben.

V. Vorgehensweise

7 Sofern für Einkünfte aus ausländischen Beteiligungen keine Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vorliegen, ist der für die Gesellschaft zuständige VTB P zu unterrichten, damit dieser die Neuaufnahme und Erklärungsabgabe veranlassen kann. Hierbei ist insbesondere auf die Vorlage des Vertragswerks zu achten, damit alle inländischen Beteiligten vollständig erfasst werden können.

B. Abgrenzung Personengesellschaft/Kapitalgesellschaft

8 Für die Frage, ob ausländische Gesellschaften für Zwecke der deutschen Besteuerung als Körperschaft oder als Personengesellschaft einzuordnen sind, gilt Folgendes:

I. Allgemein

9 Für die Einordnung der ausländischen Gesellschaft sind die von der Rechtsprechung des RFH und des BFH entwickelten Grundsätze eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs anzuwenden (vgl. RFH vom 12.02.1930 – VI A 899/27 – RStBl 1930, 444; BFH vom 17.07.1968 – I 121/64 – BStBl 1968 II, 695; BFH vom 03.02.1988 – I R 134/84 – BStBl 1988 II, 588; BFH vom 23.06.1992 – IX R 182/87 – BStBl 1992 II, 972; BFH vom 16.12.1992 – I R 32/92 – BStBl 1993 II, 399).

10 Diese Grundsätze stellen darauf ab, ob ein nach ausländischem Recht errichtetes Gebilde einer inländischen Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG oder einer sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG gleicht (vgl. BMF-Schreiben vom 19.03.2004 – IV B 4 – S 1301 USA-22/04 – BStBl 2004 I, 411 –.

11 Das zweistufige Prüfungsverfahren ist wie folgt durchzuführen:

• Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften des einzuordnenden Rechtsgebildes nach dem jeweils geltenden ausländischen Gesellschaftsrecht

• Rechtsvergleich mit konkreten bzw. abstrakten Rechtsformen des deutschen Rechts

12 Die ausländische Gesellschaft ist hiernach als Körperschaft einzuordnen, wenn eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft ergibt, dass diese rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Kapitalgesellschaft gleicht. Es muss im Einzelfall geprüft werden, ob die im Ausland rechtsfähige Körperschaft dem „Typ” und der tatsächlichen Handhabung nach einer Kapitalgesellschaft entspricht (vgl. BFH vom 20.08.2008 – I R 34/08 – BStBl 2009 II, 263).

13 Ob eine ausländische Gesellschaft als Personengesellschaft oder als Körperschaft zu behandeln ist, bestimmt sich für Zwecke der deutschen Besteuerung ausschließlich nach deutschem Steuerrecht. Die Einordnung nach dem Zivil- oder Steuerrecht des jeweiligen ausländischen Staates ist nicht maßgebend (vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.2010 – IV B 2 – S 1300/09/10003 – BStBl 2010 I, 354).

II. Maßgebende Kriterien beim Rechtstypenvergleich

14 Aus der Rechtsprechung zum Rechtstypenvergleich lassen sich folgende, für den Vergleich maßgebende Kriterien ableiten (vgl. BMF-Schreiben vom 19.03.2004 – IV B 4 – S 1301 USA-22/04 – BStBl 2004 I, 411 –:

1) Zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung

15 Als körperschaftliches Merkmal gilt die Zentralisierung von Geschäftsführung und Vertretung. Sie liegt dann vor, wenn eine Person oder mehrere Personen – jedoch nicht alle Gesellschafter – auf Dauer ausschließlich befugt sind, die zur Durchführung des Gesellschaftszwecks erforderlichen Entscheidungen ohne Zustimmung aller – ggf. der übrigen – Gesellschafter zu treffen.

16 Dies ist der Fall, wenn Geschäftsführung und Außenvertretung der Gesellschaft von fremden Dritten oder durch ein eigenständiges Gremium wahrgenommen werden, dem neben Gesellschaftern auch Nichtgesellschafter angehören können (Fremdorganschaft, vgl. z. B. §§ 76–78 AktG, §§ 6, 35 GmbHG).

17 Führen die Gesellschafter die Geschäfte der Gesellschaft dagegen selbst und sind sie allein vertretungsberechtigt (Eigengeschäftsführung und -vertretung, vgl. z. B. §§ 114, 125 HGB), liegt eine Zentralisierung nicht vor. Sie fehlt in jedem Fall dann, wenn die Geschäftsführung und die Vertretung von sämtlichen Gesellschaftern wahrgenommen werden. Ist ein Teil der Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen, steht dies der Annahme einer dezentralisierten Eigengeschäftsführung nicht entgegen, wenn die Gesellschaft – ähnlich wie bei einer deutschen KG – von den geschäftsführenden Gesellschaftern nur in deren Eigenschaft als Gesellschafter und nicht durch ernannte oder gewählte Geschäftsführer geleitet wird.

18 Eine zentralisierte Geschäftsführung kann auch vorliegen, wenn die ernannten und gewählten Geschäftsführer nach der Satzung aus dem Gesellschafterbestand stammen müssen. Das gilt nicht, wenn nur ohnehin gesetzlich zur Geschäftsführung berufene Gesellschafter ernannt oder gewählt werden dürfen. Sind an der Gesellschaft ein oder mehrere zur Geschäftsführung (und Vertretung) berufene Gesellschafter in der Rechtsform einer Körperschaft beteiligt und können deren Geschäftsleitungsorganen auch Gesellschaftsfremde angehören, ist von einer zentralisierten Geschäftsführung auszugehen.

2) Beschränkte Haftung

19 Die für eine Körperschaft typische Haftungsbeschränkung ist gegeben, wenn keiner der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft oder Ansprüche gegen diese persönlich mit seinem Vermögen haftet.

3) Freie Übertragbarkeit der Anteile

20 Die ungehinderte Übertragbarkeit der Anteile an der Gesellschaft auf Nichtgesellschafter (vgl. z. B. § 15 GmbHG, § 68 AktG) bildet eine wesentliche Eigenschaft der Körperschaft. Demgegenüber ist die Übertragbarkeit von Anteilen an Personengesellschaften regelmäßig ausgeschlossen oder doch nur eingeschränkt bzw. nur mit Zustimmung der Gesellschafter möglich.

21 Die freie Übertragbarkeit der Anteile ist gegeben, wenn nach den maßgebenden gesetzlichen Bestimmungen oder aufgrund des Gesellschaftsvertrages die Vermögens- und Mitgliedschaftsrechte aus der Beteiligung ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter auf Dritte übertragen werden können, so dass der Erwerber in vollem Umfang in die Gesellschafterstellung des Veräußerers eintritt. Die freie Übertragbarkeit liegt dagegen nicht vor, wenn zur Übertragung der Anteile die Zustimmung aller oder bestimmter Gesellschafter erforderlich ist.

4) Gewinnzuteilung

22 Bei einer Körperschaft hängt die Zuteilung eines Gewinnanteils an den Gesellschafter von einem jährlich zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung ab. Bei Personengesellschaften bedarf es grundsätzlich keines Ausschüttungsbeschlusses, damit der Gesellschafter über seinen Gewinnanteil verfügen kann.

5) Kapitalaufbringung

23 Bei einer Körperschaft sind die Gesellschafter verpflichtet, das Gesellschaftskapital durch Einlage aufzubringen.

24 Dagegen wird bei einer Personengesellschaft die Bereitstellung von Eigenkapital nicht gesetzlich gefordert. Wird im Gesellschaftsvertrag auf Einlagen verzichtet oder dürfen danach diese in Form von Dienstleistungen erbracht werden, ist dies ein Merkmal, das für eine Personengesellschaft spricht.

6) Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft

25 Ein Wesensmerkmal der Körperschaft ist die grundsätzlich unbegrenzte – d. h. vom Gesellschafterbestand unabhängige – Lebensdauer der Gesellschaft. Seit dem In-Kraft-Treten des Handelsrechtsreformgesetzes vom 22. Juni 1998 führen auch bei einer Personenhandelsgesellschaft der Tod, die Kündigung oder die Insolvenz eines Gesellschafters nicht mehr zur Auflösung der Gesellschaft, sondern zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters aus der Gesellschaft (vgl. § 131 HGB).

26 Dieses Kriterium lässt sich deshalb zur Einordnung nur noch begrenzt verwenden, nämlich dann, wenn die Lebensdauer nach ausländischem Recht oder nach dem Gesellschaftsvertrag begrenzt ist oder es sich bei der Gesellschaft nicht um eine Personenhandelsgesellschaft handelt.

27 Von der unbegrenzten Lebensdauer der Gesellschaft ist dann auszugehen, wenn das ausländische Gesellschaftsrecht zwar die Auflösung der Gesellschaft aus den genannten oder vergleichbaren Gründen bestimmt, die Gesellschafter aber trotz Vorliegens eines Auflösungsgrundes die Fortsetzung der Gesellschaft vereinbaren können und diese Fortsetzung im Gesellschaftsvertrag von vornherein ohne weitere Bedingungen festgelegt ist.

28 Die Annahme einer begrenzten Lebensdauer setzt voraus, dass die Gesellschaft bei Eintritt bestimmter Ereignisse ohne weiteres Zutun der Gesellschafter aufgelöst wird. Sie ist deshalb anzunehmen, wenn bei Vorliegen eines Auflösungsgrundes die Fortführung der Gesellschaft mit den übrigen Gesellschaftern von einem gesondert zu fassenden Gesellschafterbeschluss abhängt. Für die Annahme einer begrenzten Lebensdauer reicht es aus, wenn das ausländische Recht oder der Gesellschaftsvertrag nur ein Ereignis als Auflösungsgrund benennt. Ist der Eintritt eines solchen Ereignisses jedoch realistischer weise nicht zu erwarten, ist es nicht als Auflösungsgrund anzuerkennen.

7) Gewinnverteilung

29 Der Gewinnanteil des Gesellschafters bemisst sich bei einer Körperschaft i. d. R. nach dem Verhältnis der Aktiennennbeträge (vgl. bei der AG § 60 Abs. 1 AktG) bzw. nach den Geschäftsanteilen (vgl. bei der GmbH § 29 Abs. 3 GmbHG).

30 Im Fall von Personengesellschaften erfolgt die Verteilung i. d. R. nach Maßgabe der Einlagen und im Übrigen nach Köpfen (vgl. §§ 121, 168 HGB). Die Verteilbarkeit eines Teils des Gewinns unabhängig von der Einlage berücksichtigt den persönlichen Einsatz des Gesellschafters in einer Personengesellschaft, während bei dem Gesellschafter einer Körperschaft die Stellung als Kapitalgeber im Vordergrund steht.

8) Formale Gründungsvoraussetzungen

31 Die Entstehung der AG, KGaA und der GmbH setzt deren Eintragung in das Handelsregister voraus. Die Eintragung erfolgt erst nach einer Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Errichtung und Anmeldung. Zur Errichtung einer Kapitalgesellschaft muss somit der Gesellschaftsvertrag zu seiner Durchführbarkeit durch eine „öffentliche Instanz” bestätigt werden (vgl. BFH vom 23.06.1992 – IX R 182/87 – BStBl 1992 II, 972). Der Abschluss eines Gesellschaftsvertrages allein genügt also nicht.

32 Personenhandelsgesellschaften entstehen dagegen bereits durch den Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung im Handelsregister hat nur Bedeutung für die Wirksamkeit gegenüber Dritten.

9) Sonstige Kriterien

33 Neben den genannten Merkmalen kommt der vorhandenen oder fehlenden Rechtsfähigkeit des ausländischen Gebildes im Ausland für die Einordnung keine entscheidende Bedeutung zu (vgl. RFH vom 12.02.1930 – VI A 899/27 – RStBl 1930, 444; BFH vom 03.02.1988 – I R 134/84 – BStBl 1988 II, 588).

34 Ebenso eignet sich die Anzahl der Gesellschafter nicht als Merkmal für die Unterscheidung zwischen Körperschaft und Personengesellschaft.

III. Kurzübersicht der Abgrenzungskriterien

IV. Gegenüberstellung einzelner Gesellschaftsformen

35 Eine vergleichende Zusammenstellung ausländischer und deutscher Gesellschaftsformen befindet sich in den Tabellen 1 und 2 zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 111/99 – BStBl 1999 I, 1076) und in Gln. 3.3.1.1 der Materialsammlung „Erfahrungen bei der Prüfung von Auslandsbeziehungen”.

36 Sie kann über ofix: INT/15 wie folgt aufgerufen werden:

Download Hilfedatei

Speichern unter/öffnen

Steueroasenländer und Außensteuerrecht

Verlagerung von Einkunftsquellen auf ausländische Rechtsträger (ohne Außensteuerrecht)

Anerkennung ausländischer Organisationen als Rechtsträger

Vergleichende Gegenüberstellung von Rechtsformen ausländischer Gesellschaften

Betreffendes Land öffnen

37 Anhand dieser Gegenüberstellungen kann eine erste Einordnung vorgenommen werden. Da jedoch gesetzlich vorgesehene Regelungen gesellschaftsvertraglich abbedungen werden können, ist in jedem Fall eine Verprobung der Zuordnung anhand des Rechtstypenvergleichs vorzunehmen.

V. Abschließende Beurteilung

38 Da für die Einordnung entscheidend ist, ob die bei einer ausländischen Gesellschaft vorhandenen Merkmale in ihrem Gesamtbild eher für eine Körperschaft oder für eine Personengesellschaft typisch sind, müssen bei der Beurteilung die Einzelmerkmale gewichtet werden. Dabei kann keinem der Merkmale eine allein ausschlaggebende Bedeutung zukommen.

39 Führt die Prüfung im Einzelfall zu keinem eindeutigen Gesamtbild ist die Gesellschaft als Körperschaft einzustufen, wenn bei ihr die Mehrzahl der unter Tz. II 1 – II 5 genannten Kriterien, die für eine Körperschaft sprechen, vorhanden ist. Das unter Tz. II 6 genannte Kriterium (unbegrenzte Lebensdauer) ist nur unter den dort genannten Voraussetzungen einzubeziehen (vgl. BMF-Schreiben vom 19.03.2004 – IV B 4 – S 1301 USA-22/04 – BStBl 2004 I, 411 –

OFD Frankfurt/M. v. 15.06.2016 - S 2241 A - 107 - St 213