Verfügung betr. Anwendung des BFH-Urteils vom 17.12.2014 I R 39/14 (BStBl 2015 II S. 1052); Gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Schachteldividenden im Organkreis; Umsetzung des BFH-Urteils bei Vorliegen von in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen

Mit BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 39/14 hat der BFH zu der Frage entschieden, ob die 5 %-Pauschale des § 8 b Abs. 5 KStG gewerbesteuerlich für Beteiligungserträge einer Organgesellschaft (OG) auf Ebene des Organträgers (OT) zur Anwendung kommen kann. Aus Sicht des BFH kommt eine Korrektur nach § 8 b Abs 5 KStG bei von einer OG vereinnahmten Gewinnausschüttung aus Schachteldividenden auf Ebene des OT – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung – nicht in Betracht.

Nach Abschluss der Erörterungen auf Bundesebene wurde das Urteil im Bundessteuerblatt (BStBl 2015 II S. 1052) veröffentlicht. Es ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Da eine entsprechende Anpassung des Gewerbesteuergesetzes bisher nicht erfolgt ist, findet die Rechtsprechung bis auf Weiteres auch in den aktuellen Erhebungszeiträumen Anwendung.

Allerdings hatte sich der BFH nicht damit auseinandergesetzt, wie im Organschaftsfall vorzugehen ist, wenn bei der OG Aufwendungen vorliegen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen stehen (Anwendung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bzw. § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG).

Die Vorgehensweise in diesen Fällen wurde inzwischen auf Landesebene abgestimmt. Somit können nun sämtliche Einsprüche im Hinblick auf die o. g. BFH-Rechtsprechung bearbeitet werden.

1. Die BFH-Rechtsprechung

Die OG gilt im GewSt-Recht als Betriebsstätte des OT (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Trotzdem ist der Gewerbeertrag für die OG getrennt zu ermitteln (eingeschränkte Filialtheorie).

Da die persönliche Steuerpflicht der OG jedoch für die Dauer der Organschaft dem OT zugerechnet wird, sind die getrennt ermittelten Gewerbeerträge der Unternehmen des Organkreises auf Ebene des OT zusammenzurechnen. Auf dieser Grundlage wird gegen den OT der GewSt-Messbetrag festgesetzt.

Bei der Ermittlung des Einkommens der OG ist § 8 b KStG auf die bezogenen Dividendeneinnahmen nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG). Stattdessen findet § 8 b KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des OT Anwendung (sog. Bruttomethode).

Die Bruttomethode findet über § 7 Satz 1 i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch bei der GewSt Anwendung. Dividendeneinnahmen der OG sind somit im Gewinn aus Gewerbebetrieb der OG i. S. d. § 7 GewStG enthalten und müssen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der OG vollumfänglich gekürzt werden, wenn sie als Schachtelbeteiligung die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a bzw. § 9 Nr. 7 GewStG erfüllen. Sie unterliegen damit auf Ebene der OG (1. Stufe) nicht der Gewerbesteuer.

Auf Ebene des OT (2. Stufe) war aus Sicht der Finanzverwaltung bisher eine Vergleichsberechnung durchzuführen, die letztlich im Organkreis zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte. Diese Vergleichsberechnung führte dazu, dass auf Ebene des OT die 5 %-Pauschale (§ 8 b Abs. 5 KStG) aus den Dividendeneinnahmen der OG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet wurde. Grundlage für diese Korrektur war aus Sicht der Finanzverwaltung § 2 Abs 2 Satz 2 GewStG.

Diese Korrektur auf Ebene des OT lehnt der BFH ab, da durch die Kürzung der Dividenden nach § 9 Nr. 2a bzw. § 9 Nr. 7 GewStG auf Ebene der OG die von der OG bezogene Dividende im Gewerbeertrag überhaupt nicht mehr enthalten sei. Sie könne daher nicht mehr nach § 8 b Abs 1 KStG außer Ansatz bleiben, in der Folge müsse auch der Ansatz der 5 %-Pauschale nach § 8 b Abs 5 KStG unterbleiben. Eine Korrektur im Organkreis über die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs 2 Satz 2 GewStG scheide aus, weil eine etwaige doppelte Erfassung oder Entlastung derselben Gewerbeerträge nicht durch den Mechanismus der zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge ausgelöst werde; ursächlich dafür sei vielmehr die gesetzgeberische Entscheidung, die Anwendung von § 8 b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszusparen und diese Vorschrift allein beim OT anzuwenden.

2. Bearbeitung der Einsprüche

Wie oben ausgeführt, wird aufgrund der eingeschränkten Filialtheorie die persönliche Steuerpflicht der OG für die Dauer der Organschaft dem OT zugerechnet und lediglich gegen den OT der GewSt-Messbetrag festgesetzt.

Die vorliegenden Einsprüche richten sich demzufolge ausschließlich gegen die Festsetzung der GewSt-Messbeträge des OT. Die Bearbeitung der Einsprüche obliegt daher dem zuständigen Bearbeiter für den OT.

Es ist deshalb nicht vorgesehen, dass im Rahmen der Einspruchsbearbeitung geänderte Mitteilungen über den Gewerbeertrag der OG ergehen. Die notwendigen Ermittlungen sind vom Bearbeiter des OT vorzunehmen.

3. Notwendige Ermittlungen

Bei der Bearbeitung ist wie folgt vorzugehen:

Vor der Umsetzung der BFH-Rechtsprechung ist bei Einsprüchen gegen GewSt-Messbescheide ab EHZ 2006 zu ermitteln, ob bei der OG im EHZ in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehende Aufwendungen vorliegen.

Darunter versteht man insbesondere Finanzierungsaufwendungen der OG aus der Anschaffung der Beteiligung.

Dies kann in der Regel nur durch Rückfrage beim Einspruchsführer geklärt werden. Zwar betreffen die Rückfragen die Ebene der OG. Da Einspruchsführer jedoch der OT ist, sind die Anfragen an diesen zu richten. Es ist davon auszugehen, dass die benötigten Informationen auf Ebene des OT vorliegen.

Sollte die OG Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften halten bzw. sollten mehrere OG vorhanden sein, ist zu ermitteln, für welche Beteiligung bzw. in welcher OG Finanzierungsaufwendungen angefallen sind, d. h. es muss eine konkrete Zuordnung der Finanzierungsaufwendungen zu den im EHZ zugeflossenen Gewinnausschüttungen erfolgen.

In EHZ vor 2006 ist wie unter Tz. 4.1 dargestellt, vorzugehen.

4. Umsetzung der BFH-Rechtsprechung

Bei der Bearbeitung der Einsprüche müssen zwei Gruppen gebildet werden:

• a) Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG ohne im Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen

  und

• b) Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG mit im Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen.

4.1. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG ohne im Zusammenhang stehende Finanzierungsaufwendungen

4.1.1. Ermittlung des Gewerbeertrags der OG (1. Stufe)

4.1.2. Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises auf Ebene des OT (2. Stufe)

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung wurde bei der Zusammenführung der Gewerbeerträge auf Ebene des OT eine Vergleichsberechnung durchgeführt, die zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte.

Aufgrund der Vergleichsberechnung wurde auf Ebene des OT der Gewerbeertrag der OG nach bisheriger Verwaltungsauffassung um 500 € erhöht.

Die Korrektur des Gewerbeertrags der OG um 500 € ist aufgrund der o. g. Rechtsprechung des BFH nicht mehr zulässig, weil durch die Anwendung des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG auf Ebene des OT die Dividende im Gewerbeertrag der OG nicht mehr enthalten ist.

4.1.3. Weitere Hinweise

Der Korrekturbetrag in KZ. 22.79 betrifft evtl. nicht nur die 5 %-Pauschale nach § 8 b Abs 5 KStG. Denkbar sind auch Korrekturen nach § 8 b Abs 2 KStG oder § 8 b Abs 3 KStG. Diese Korrekturen sind zu Recht erfolgt und müssen beibehalten werden. Vor Änderung der Eingabe in Kz. 22.79 auf 0 € muss überprüft werden, wie sich der Korrekturbetrag zusammensetzt.

4.2. Gewinnausschüttungen aus Beteiligungen der OG mit im Zusammenhang stehenden Finanzierungsaufwendungen

4.2.1. Ermittlung des Gewerbeertrags der OG (1. Stufe)

Eine Berücksichtigung der tatsächlichen Betriebsausgaben nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG ist bisher in der Regel auf Ebene der OG vereinfachungshalber nicht erfolgt, da der Fall auf der zweiten Stufe in der Vergleichsberechnung so behandelt wurde, wie der Nicht-Organschaftsfall; d. h. unter Anwendung des § 8 b KStG (siehe Tz. 4.2.2).

Bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung ist zu berücksichtigen, dass die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehenden Aufwendungen den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG mindern. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG scheidet insoweit aus.

4.2.2. Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises auf Ebene des OT (2. Stufe)

Nach bisheriger Verwaltungsauffassung wurde bei der Zusammenführung der Gewerbeerträge auf Ebene des OT eine Vergleichsberechnung durchgeführt, die zu dem selben gewerbesteuerlichen Ergebnis führen sollte, das sich ergäbe, wenn der OT die Beteiligungserträge unmittelbar selbst vereinnahmt hätte.

Da die Dividende in der Vergleichsberechnung im Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 7 Satz 1 GewStG bereits nicht mehr enthalten ist, erfolgt keine weitere Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG. Lediglich 5 % der Dividende sind als nichtabziehbare Betriebsausgaben im Gewinn enthalten. Diese nichtabziehbaren Betriebsausgaben stellen jedoch keine Gewinne aus Anteilen i. S. d. § 9 Nr. 2a GewStG dar (§ 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG).

Die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen mindern in der Vergleichsberechnung damit weiterhin den Gewinn aus Gewerbebetrieb. Da sie Finanzierungsentgelte darstellen, wurde bisher eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG vorgenommen, soweit die Summe der Finanzierungsentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG 100 000 € übersteigt.

Aufgrund der Vergleichsberechnung wurde auf Ebene des OT (2. Stufe) der Gewerbeertrag der OG nach bisheriger Verwaltungsauffassung um 500 € erhöht.

Bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung ist zu berücksichtigen, dass die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gewinnanteil stehenden Aufwendungen den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG auf der ersten Stufe mindern (erstmalige Anwendung im EHZ 2006).

Liegen also Aufwendungen i. S. des § 9 Nr. 2a Satz 3 Vor, wird die Dividende nicht vollumfänglich gekürzt, sondern sie ist im Gewerbeertrag der OG auf Ebene des OT noch anteilig enthalten (keine gegenläufige Hinzurechnung von Aufwendungen). Die Kürzung des § 9 Nr. 2a GewStG betrifft nicht den Gewinn aus der Beteiligung, also die Nettogröße, sondern die Bruttodividende. Der Kürzungsbetrag wird lediglich um in unmittelbarem Zusammenhang stehende Aufwendungen gemindert.

Im Beispielsfall 2 wurde die Dividende, die i. H. von 10 000 € im Gewinn i. S. des § 7 GewStG enthalten ist, nur i. H. von 6000 € gekürzt, weshalb sie im Gewerbeertrag der OG noch mit 4000 € erfasst ist.

Zu dieser Problematik hat der BFH in seiner Entscheidung vom 17.12.2014 (BStBl 2015 II S. 1052) nicht direkt Stellung bezogen. Im Urteilsfall vertrat er die Auffassung, dass die Anwendung des § 8 b KStG auf Ebene des OT deshalb ausscheide, weil die Dividende – wie im Beispielsfall 1 – im Gewerbeertrag gar nicht mehr enthalten sei. Im Beispielsfall 2 ist die Dividende jedoch noch mit 4000 € enthalten, weshalb demzufolge auf diesen Betrag § 8 b KStG auf Ebene des OT gemäß § 7 Satz 1 GewStG i. V. mit § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG Anwendung finden muss (so auch Adrian in BB 192 015S. 1113 sowie Jochimsen/Zinowsky in DStR 2015 S. 1999).

4.2.3. Weitere Hinweise

Auf Folgendes ist bei der Bearbeitung der Einsprüche, in denen entsprechende Aufwendungen i. Z. mit der Gewinnausschüttung vorliegen, zu achten:

• – Für die Berechnung des Kürzungsbetrags nach § 9 Nr. 2a GewStG ist jede Beteiligung bzw. Gewinnausschüttung getrennt zu betrachten.

• – Bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung sind die Finanzierungsaufwendungen bei der OG nach § 8 Nr. 1 Buchst a GewStG – wie bisher vorgenommen – scheidet aus (Ausnahme: Finanzierungsaufwendungen übersteigen die Dividende).

  Die bisher vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG im Gewerbeertrag der OG sind deshalb entsprechend zu kürzen. Es ist für jede OG zu prüfen, ob die Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 GewStG nach den vorgenommenen Korrekturen den Freibetrag i. H. von 100 000 € noch übersteigen.

• – Der Korrekturbetrag in KZ. 22.79 betrifft evtl. nicht nur die 5 %-Pauschale nach § 8 b Abs. 5 KStG. Denkbar sind auch Korrekturen nach § 8 b Abs. 2 KStG oder § 8 b Abs. 3 KStG. Diese Korrekturen sind zu Recht erfolgt und müssen beibehalten werden. Vor Änderung der Eingabe in Kz. 22.79 auf 0 € muss überprüft werden, wie sich der Korrekturbetrag zusammensetzt.

5. Zeitpunkt der Aktivierung der Steuererstattungsansprüche

Steuererstattungsansprüche können frühestens aktiviert werden, wenn sie nach den steuerrechtlichen Vorschriften entstanden und hinreichend sicher sind (Realisationsprinzip). Für zunächst vom Finanzamt bestrittene Erstattungsansprüche ist das erst der Fall, wenn an dem entsprechenden Bilanzstichtag der Realisierung des Anspruchs weder materiell-rechtliche noch verfahrensrechtliche Hindernisse entgegenstehen, der Anspruch vom Finanzamt also nicht (mehr) bestritten wird oder gemäß einer veröffentlichten verwaltungsinternen Weisung nicht (mehr) zu bestreiten ist. Davon ist auszugehen, wenn eine Rechtsfrage höchstrichterlich entschieden ist, das Urteil vorbehaltlos im BStBl II veröffentlicht wurde und der betroffene Steuerbescheid verfahrensrechtlich geändert werden kann (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Februar 2014 I R 12/14, BFH/NV S. 1544).

Für die Frage der Aktivierung von Erstattungszinsen gelten die gleichen Grundsätze.

Somit ist der sich ergebende GewSt-Erstattungsanspruch nebst Zinsen am ersten Bilanzstichtag zu aktivieren, der auf die vorbehaltlose Veröffentlichung des BFH-Urteils folgt (vorliegend 31.12.2015).

Bis einschließlich 2007 war die GewSt als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BStBl 2007 I S. 630) entfiel nach § 4 Abs. 5 b EStG ab 2008 der Betriebsausgabenabzug der GewSt sowie der darauf entfallenden Nebenleistungen (erstmalige Anwendung vgl. § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG).

Soweit die Erstattungsansprüche Wj vor 2008 betreffen, ist deshalb zu beachten, dass die Erfassung der Erstattungsansprüche im VZ 2015 steuerwirksam erfolgt. Es darf keine außerbilanzielle Korrektur nach § 4 Abs. 5 b EStG vorgenommen werden.

6. Information der betroffenen Gemeinden

In den Fällen von größerer Bedeutung sind die betroffenen Gemeinden nach Abschluss der Sachverhaltsermittlungen und vor Entscheidung über den Einspruch auf die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung hinzuweisen.

OFD Karlsruhe v. 17.02.2016 - G 1425/50/2-St 226

Fundstelle(n):
JAAAF-73577