Anwendung der Öffnungsklausel
Für die Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3a) bb) Satz 2 EStG ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige
bis zum
für mindestens 10 Jahre
Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung
gezahlt hat. Weist der Steuerpflichtige diese Voraussetzungen nach, wird die Rente, soweit sie auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, mit dem günstigeren Ertragsanteil besteuert.
I. „Beiträge bis zum ”
Es wird teilweise die Ansicht vertreten, entgegen dem Gesetzeswortlaut seien auch Beiträge an berufsständische Versorgungswerke, die nach dem entrichtet werden, in die Ermittlung der erhöhten Beitragsleistungen einzubeziehen. Diese Auffassung wird von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nicht geteilt (vgl. Rz. 240 und Rz. 247 des BStBl 2013 I, 1087). Der Gesetzeswortlaut und die mit der Öffnungsklausel verfolgte gesetzliche Intention sind insoweit eindeutig.
Die Öffnungsklausel wurde eingeführt, um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen auszuschließen. Eine derartige Zweifachbesteuerung tritt durch den mit dem AltEinkG verbesserten Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 nicht mehr auf. Für die Anwendung der Öffnungsklausel ist somit ausschließlich auf Veranlagungszeiträume vor dem abzustellen.
Die Verwaltungsmeinung wurde durch , BStBl 2011 II, 567 und , BStBl 2011 II, 579 bestätigt. Die gegen das eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch wegen mangelnder Erschöpfung des Rechtswegs nicht zur Entscheidung angenommen.
II. 10-Jahres-Grenze
Es ist nicht erforderlich, dass die Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung in einem zusammenhängenden Zeitraum von 10 Jahren gezahlt werden. Die erhöhten Beiträge müssen für mindestens 10 Jahre vor dem geleistet worden sein. Dabei ist auf das einzelne Kalenderjahr abzustellen (Rz. 240 des o. g. .
Weiterhin ist nicht erforderlich, dass die erhöhten Beiträge an einen Versorgungsträger gezahlt wurden, sondern die erforderlichen 10 Jahre können auch durch Einzahlungen an mehrere Versorgungsträger erreicht werden. Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags geleistet wurden, sind sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen zusammenzurechnen, die dem einzelnen Jahr zuzurechnen sind.
Im Hinblick auf die Frage, welche Beitragszahlungen wann zu berücksichtigen sind, kam es aus Sicht der Finanzverwaltung ( BStBl 2008 I, 390, Rz. 137) maßgeblich darauf an, „in” welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, da sich die steuerliche Berücksichtigung der Beiträge nach dem sog. Abflussprinzip (§ 11 EStG) richtete. Der , a. a. O., , a. a. O. und , BFH/NV 2010, 1803 ausdrücklich gegen diese Verwaltungsauffassung ausgesprochen. Entscheidend sei vielmehr, „für” welche Jahre die Beiträge geleistet wurden.
Die geänderte Rechtslage wurde unter Rz. 179 des BStBl 2010 I, 681 umgesetzt (jetzt: Rz. 240 des aktualisierten BStBl 2013 I, 1087). Danach sind Beiträge grundsätzlich dem Jahr zuzurechnen, in dem sie gezahlt oder für das sie bescheinigt werden. Sofern Beiträge jedoch rentenrechtlich (als Nachzahlung) in einem anderen Jahr wirksam werden, sind diese dem Jahr zuzurechnen, in dem sie rentenrechtlich wirksam werden.
III. Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung
Bei der Überprüfung, ob Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, werden sämtliche Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungen, an die landwirtschaftliche Alterskasse und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die dem jeweiligen Jahr zuzurechnen sind, zusammengerechnet. Dabei sind auch Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung sowie an Alterssicherungssysteme von internationalen Organisationen, die mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sind, zu berücksichtigen; das gilt unabhängig davon, ob die sich daraus später ergebenden Renteneinkünfte im Inland besteuert werden können (Rz. 242 des o. g. .
Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eine Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden ( BStBl 2011 II S. 579). Ein anteiliger Ansatz des Höchstbeitrags erfolgt nicht. Auch im Jahr des Ausscheidens aus dem Erwerbsleben ist auf den für das Kalenderjahr geltenden jährlichen Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen.
In die Prüfung, welche Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, können nur die tatsächlich geleisteten Beiträge einbezogen werden. So bleiben etwa Versorgungsanwartschaften eines Beamten unberücksichtigt, vgl. , BStBl 2011 II, 591. Die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen ().
IV. Reihenfolge der Zuordnung von Beiträgen
Hat der Steuerpflichtige sowohl Beiträge zu einer inländischen als auch Beiträge zu einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung geleistet, kann er bestimmen, welcher gesetzlichen Rentenversicherung die Beiträge vorrangig zuzuordnen sind (vgl. Rz. 251 des o. g. ; d. h. er kann insofern bestimmen, welche Renten bzw. Rentenanteile der Kohortenbesteuerung zuzurechnen sind. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt ebenfalls bei Beiträgen an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung (vgl. Rz. 252 des o. g. .
Bei Beitragsleistungen sowohl an die gesetzliche Rentenversicherung als auch an berufsständische Versorgungseinrichtungen sind die Beiträge vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (vgl. Rz. 253 des o. g. . Diese Zuordnung bewirkt, dass die Öffnungsklausel vorrangig auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung anzuwenden ist. Mit diese Verwaltungsauffassung bestätigt. Im anschließenden Revisionsverfahren hat sich der ebenfalls dieser Auffassung angeschlossen. Der BFH geht dabei von folgenden Erwägungen aus: Die vorrangige Zuordnung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bewirke, dass die Öffnungsklausel vorrangig auf die Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung anzuwenden ist. Diese günstigere Behandlung berücksichtige die typisierende Annahme des Gesetzgebers, dass gerade auf hohen Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen beruhende Renten sonst vom Verbot der Doppelbesteuerung betroffen sein könnten. Angesichts dieser typisierenden Wertung des Gesetzgebers sei kein Raum für eine umgekehrte Zuordnung oder ein Zuordnungswahlrecht. Der BFH ließ offen, ob die Finanzverwaltung zu Recht bei Beiträgen an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung und Beiträgen zu einer inländischen und solchen an eine ausländische gesetzliche Rentenversicherung dem Steuerpflichtigen ein Zuordnungswahlrecht einräumt (siehe oben). Aus der unterschiedlichen Behandlung dieser Fallgruppen zu der im Streitfall zu beurteilenden Konstellation (Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen) ließe sich jedoch keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG oder eine europarechtlich unzulässige Inländerdiskriminierung herleiten.
Diesbezüglich ruhende Einsprüche bitte ich entsprechend zu erledigen.
V. Öffnungsklausel bei einmaligen Leistungen
Einmalige Leistungen unterliegen nicht der Besteuerung, soweit auf sie die Öffnungsklausel Anwendung findet (vgl. Rz. 256 des o. g. . Weil in der Einmalleistung kein Ertrag aus dem Rentenrecht i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG enthalten ist, kommt es insoweit zu keiner Besteuerung (so auch , BFH/NV 2014, 328-330).
VI. Nachweis
Der Antrag wird vom Steuerpflichtigen in der Regel durch Ausfüllen der Zeile 11 der Anlage R gestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel sind vom Steuerpflichtigen durch entsprechende Bescheinigungen des Versorgungsträgers nachzuweisen, in denen regelmäßig auch der Teil der Leistung, der unter die Öffnungsklausel fällt, bescheinigt wird (Rz. 247 und Rz. 266 des o. g. . Der einmalige Nachweis über den bei der Öffnungsklausel anzuwendenden Prozentsatz ist ausreichend. Sollte sich der Prozentsatz wegen Neufeststellung der Rente oder bei einer Folgerente ändern, ist keine neue Bescheinigung erforderlich. Dem Stpfl. bleibt jedoch die Möglichkeit, einen geänderten Prozentsatz für die Anwendung der Öffnungsklausel nachzuweisen. Die Bescheinigungspflicht für VZ ab 2011 (siehe unten) bleibt davon unberührt (Rz. 266 des o. g. .
Die endgültige Entscheidung darüber, ob die Öffnungsklausel zur Anwendung kommt, obliegt dem Finanzamt. Es kann jedoch i. d. R. davon ausgegangen werden, dass der Versorgungsträger den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, zutreffend ermittelt hat. Eine Überprüfung der Berechnung des Versorgungsträgers braucht demnach nur in begründeten Einzelfällen (z. B. mehrere Versorgungsträger) zu erfolgen.
Hierbei ist Folgendes zu beachten:
Versorgungsträger stellen regelmäßig eine Bescheinigung für die Anwendung der Öffnungsklausel aus, auch wenn die 10-Jahres-Grenze nicht erfüllt ist. Die Öffnungsklausel findet nämlich auch dann Anwendung, wenn der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei anderen Versorgungsträgern überschritten wurde, und die Jahre mit erhöhten Beiträgen insgesamt die 10-Jahres-Grenze erreichen. In Fällen, in denen weniger als 10 Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, wird die Rente trotz Vorliegens einer Bescheinigung zur Anwendung der Öffnungsklausel insgesamt mit dem Besteuerungsanteil erfasst.
Falls der Höchstbeitrag bei einem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, kann die Öffnungsklausel bei allen Renten, für die jeweils Bescheinigungen zur Anwendung der Öffnungsklausel vorliegen, mit den betreffenden individuellen Prozentsätzen angewandt werden.
Falls der Höchstbetrag bei keinem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, der Steuerpflichtige jedoch in der Summe der bescheinigten Beitragsjahre mehrerer Versorgungsträger geringfügig über die 10-Jahres-Grenze kommt oder falls neben dem Prozentsatz die Anzahl der Jahre nicht bescheinigt wurde, sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel von Amts wegen zu prüfen. Hierzu sind zur Ermittlung der 10-Jahres-Grenze vom Steuerpflichtigen Aufstellungen der Versorgungsträger anzufordern, die Angaben über die für die einzelnen Jahre geleisteten Beiträge enthalten müssen. Bei deutlicher Überschreitung der 10-Jahres-Grenze ist die v. g. Prüfung entbehrlich.
Aufgrund der geänderten Rechtslage („Für”-Prinzip, vgl. Tz. II) kommt die Öffnungsklausel für VZ ab 2011 nur dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige das Vorliegen der Voraussetzungen durch eine Bescheinigung des Versorgungsträgers nachweist, die den Grundsätzen des BStBl 2010 I, 681 (aktualisiert durch BStBl 2013 I, 1087) entspricht. Wenn bei einer vorangegangenen Bescheinigung von den Grundsätzen dieses BMF-Schreibens nicht abgewichen wurde, genügt eine Bestätigung des Versorgungsträgers, dass die vorangegangene Bescheinigung den Grundsätzen dieses BMF-Schreibens entspricht. Zu Gunsten des Steuerpflichtigen können alte Bescheinigungen noch für den VZ 2010 berücksichtigt werden (vgl. Rz. 247 und Rz. 269 des a. a. O.). Ist die neue Bescheinigung für den Steuerpflichtigen günstiger, kann diese in allen noch offenen Fällen auch schon vor VZ 2011 eingereicht werden.
OFD Frankfurt/M. v. - S 2255 A - 37 - St 220
Fundstelle(n):
LAAAF-68560