Ausländische gesetzliche Rentenversicherungen

Übersicht über ausländische gesetzliche Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG

1. Übersicht über ausländische gesetzliche Rentenversicherungen

Das Bundesministerium der Finanzen hat eine Übersicht über ausländische gesetzliche Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG und des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG – als Anlage beigefügt – erstellt, die als Arbeitshilfe beim Sonderausgabenabzug und der zutreffenden nachgelagerten Besteuerung in der Auszahlungsphase genutzt werden kann.

Die Übersicht erstreckt sich im Wesentlichen auf die Staaten des EWR und der Schweiz sowie die Staaten Australien, Bosnien-Herzegowina, Japan, Kanada, Korea, Kroatien, Mazedonien, Serbien-Montenegro, Türkei und die USA. Mit dieser Auswahl wird die weitaus überwiegende Zahl der Fälle in der Praxis erfasst. Die in der Übersicht getroffene Aussage zum Besteuerungsrecht basiert auf dem Stand der Doppelbesteuerungsabkommen vom November 2005. Da eine fortlaufende Aktualisierung der Übersicht durch das Bundesministerium der Finanzen nicht vorgesehen ist, kann im jeweiligen Einzelfall die Zuweisung des Besteuerungsrechts von den Angaben in der Übersicht abweichen (z. B. wegen neuer Abkommen bzw. Änderung der Abkommen).

Darüber hinaus weise ich darauf hin, dass die Leistungen einiger in der Übersicht aufgeführten Rentenversicherungsträger vereinzelt auch Ruhegehälter für frühere unselbständige Arbeit im öffentlichen Dienst oder in anderen öffentlichen Funktionen des anderen Vertragsstaats erfassen können. Dies betrifft Kurzbeschreibungen, die z. B. die Begriffe „Beamtenversorgungsträger” oder „Sondersystem für Staatsbeamte” enthalten. Außerdem sind nicht alle Ausnahme-/Sonderregelungen (z. B. Besteuerungsrecht aufgrund der Staatsangehörigkeit) aufgeführt.

Es ist daher unumgänglich, in jedem Einzelfall das Besteuerungsrecht nach den genannten Vorschriften des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens zu prüfen.

Zur Anwendung der in der Anlage dargestellten Übersicht haben sich folgende Änderungen ergeben:

1. Italienische Sozialversicherungsrenten bei im Inland ansässigen italienischen Staatsbürgern

Nach Auffassung des italienischen Finanzministeriums ist Art. 19 Abs. 4 DBA Italien nur auf Staatspensionen und Kriegsrenten, nicht aber auf Sozialversicherungsrenten, anwendbar. Entgegen der rechtlichen Einordung der Sozialversicherungsrenten in der Übersicht, unterliegen die Einkünfte aus italienischen Sozialversicherungsrenten mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 S. 3a) aa) EStG der Einkommensteuer. Umfassendere Informationen hierzu sind im „Leitfaden zur Besteuerung ausländischer Einkünfte bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen” abrufbar.

2. Türkische gesetzliche Rentenversicherungsträger

Bei den türkischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern haben sich Änderungen gegenüber der Übersicht ergeben. Die drei in der Liste enthaltenen türkischen Rentenversicherungsträger wurden zwischenzeitlich unter einer Dachanstalt namens „Sosyal Güvenlik Kurumu” („SGK” – Anstalt für Soziale Sicherheit) verschmolzen. Nach Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Nordbayern hat dieser Rentenversicherungsträger folgende Anschriften mit getrennten Zuständigkeiten:

Nur dieser Rentenversicherungsträger ist berechtigt, die erforderlichen Bescheinigungen für den Abzug von türkischen gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträgen als Sonderausgaben sowie die in der Unterhaltserklärung geforderten Negativbescheinigungen für die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG auszustellen.

Ausführliche Informationen zum türkischen Sozialversicherungssystem stehen – auch in deutscher Sprache – auf der Webseite der türkischen Sozialversicherungsanstalt Sosyal Güvenlik Kurumu (www.sgk.gov.tr) zur Verfügung.

3. Nationale Rentenversicherungskasse Luxemburg

Seit 01.01.2009 sind in der nationalen Rentenversicherungskasse (Caisse nationale d’assurance pension – CNAP) alle Versicherten des allgemeinen Systems (Arbeitnehmer und Selbständige) erfasst. Die CNAP ist das Ergebnis der Fusion der 4 Renten-/Pensionskassen des allgemeinen Systems, die in der Übersicht über ausländische gesetzliche Rentenversicherungen des BMF enthalten sind:

• Renten und Pensionskasse der Angestellten und selbständigen Angehörigen der freien Berufe (Caisse de pension des employés privés – CPEP)

• Alters- und Invalidenversicherungsanstalt für Arbeiter (Etablissement d’assurance contre la vieillesse et l’invalidité – AVI)

• Renten- und Pensionskasse der Handwerker, Kaufleute und Industriellen (Caisse de pension des artisans, des commercants et industriels – CPACI)

• Landwirtschaftliche Renten- und Pensionskasse (Caisse de pension agricole – CPAG)

4. „Leitfaden zur Besteuerung ausländischer Einkünfte bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen” des Außensteuerreferates

Weitere Änderungen der DBA-Regelungen sowie ergänzende Informationen bzw. Besonderheiten (z. B. zum DBA-GB 2010, DBA-Türkei 2011, DBA Frankreich, DBA-Kroatien 2007) können Sie dem „Leitfaden zur Besteuerung ausländischer Einkünfte bei unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen”, entnehmen.

II. Einsprüche gegen die Berücksichtigung ausländischer gesetzlicher Renten mit dem Besteuerungsanteil

Mit Urteil vom 27.09.2007 (2 K 53/07) hat das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht die Verwaltungsauffassung bestätigt und entschieden, dass auch eine ausländische Rente aus einem gesetzlichen Rentenversicherungssystem unter die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG fällt und – sofern nach DBA das Besteuerungsrecht im ausländischen Kassenstaat (= Zahlstaat) liegt – im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem entsprechenden Besteuerungsanteil zu berücksichtigen ist. Im entschiedenen Fall handelte es sich um dänische Renteneinkünfte, die gemäß Art. 18 Abs. 2 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland/Dänemark in Dänemark besteuert werden und in Deutschland bei der Berechnung des Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind.

Gegen diese Entscheidung des Finanzgerichts haben die Kläger nach Zulassung durch den BFH Revision eingelegt.

Mit Urteil vom 14.07.2010 – Az. X R 37/08 ( BStBl 2011 II, 628) – hat der BFH das FG-Urteil bestätigt und entschieden, dass dänische Renteneinkünfte aus der DSS und der ATP (siehe obige Übersicht des BMF über ausländische gesetzliche Rentenversicherungen) im Rahmen des Progressionsvorbehalts mit dem Besteuerungsanteil zu berücksichtigen sind. Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG seien die von der deutschen Besteuerung freigestellten ausländischen Einkünfte ohne ausdrückliche abweichende DBA-Regelung nach Art, Höhe sowie persönlicher und sachlicher Zurechnung nach deutschem Recht zu ermitteln. Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts sei stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Altersrenten sei dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht. Das Charakteristikum der Renten i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG sei, dass sie der sog. Basisversorgung dienen. Zu den wesentlichen Merkmalen der Basisversorgung gehöre, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung der Lebensunterhaltssicherung dienen.

Aber auch Einmalzahlungen ausländischer gesetzlicher Rentenversicherungen sind als „andere Leistung” mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu besteuern. Dies hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/10, BStBl 2014 II, 103 – in Bezug auf eine Austrittsleistung, die von einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse nach dem 31.12.2004 ausgezahlt wurde, bestätigt. Die Leistungen der Pensionskasse des Basler Staatspersonals (PKBS) seien als Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung anzusehen. Deutschland besitzt nach dem DBA Deutschland/Schweiz das Besteuerungsrecht (Auffangnorm des Art. 21 DBA Deutschland/Schweiz). Die Austrittsleistung kann gemäß § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 EStG als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit ermäßigt besteuert werden.

III. Steuerliche Behandlung von Wechselkursschwankungen bei Renten in ausländischer Währung

Ergibt sich aufgrund von Änderungen eines Wechselkurses ein höherer oder niedrigerer Rentenbruttobetrag in Euro, obgleich sich die Höhe der Rente in der ursprünglichen Währung nicht geändert hat, hat dies bei der Besteuerung der Rente zur Folge, dass der steuerfreie Teil der Rente unter Berücksichtigung des maßgebenden Beusteuerungsanteils neu berechnet wird (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 6 EStG), vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013.

Eine Rentenanpassung im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 7 EStG, die nicht zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führt und somit zu 100 % der Besteuerung unterliegt, wird darin nicht gesehen.

Danach ist die Rente in ausländischer Währung zunächst in Euro umzurechnen. Anschließend ist der Besteuerungsanteil in Euro zu ermitteln. Die Differenz zum Rentenbetrag ist der steuerfreie Teil der Rente.

Ist im Rentenbetrag eine regelmäßige Rentenerhöhung enthalten, muss der Rentenbetrag in Euro zunächst um den Erhöhungsbetrag gekürzt werden. Von dem verbleibenden Betrag wird mit dem entsprechenden Prozentsatz der Besteuerungsanteil ermittelt. Die Differenz zwischen dem Besteuerungsanteil und dem um die Rentenanpassung gekürzten Rentenbetrag ist der steuerfreie Betrag.

OFD Frankfurt/M. v. 10.02.2016 - S 2255 A - 36 - St 220