Tatbestand

1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt granuliertes Natriumpercarbonat her, das u.a. als Komponente von Bleichmitteln in Haushaltswaschmitteln verwendet wird. Für die Herstellung dieses Erzeugnisses wird neben Prozesswärme, die durch Verbrennung versteuerten Erdgases erzeugt wird, insbesondere das bei der Verbrennung des Erdgases entstehende Kohlendioxid im Abgas benötigt. Nach der beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt —HZA—) eingereichten Betriebserklärung wird zunächst durch Aufsprühen von Sodalösung und Wasserstoffperoxidlösung auf kleinste Percarbonatpartikel in einem sog. „Granulator” das Natriumpercarbonat im Wirbelschicht-Aufbaugranulationsverfahren in der gewünschten Korngröße erzeugt. Das mit dem heißen Abgasstrom der Granulation zugeführte Kohlendioxid fördert die Kristallisation von Natriumpercarbonat bei der Verdüsung der Soda- und Wasserstoffperoxidlösung unter gleichzeitiger Bildung und homogener Verteilung von Natriumhydrogencarbonat in den Partikeln. Wesentlich bestimmt werden die physikalischen Eigenschaften, wie das Löseverhalten, die Bruchfestigkeit, der Abrieb, das Schüttgewicht und die chemische Stabilität des Natriumpercarbonats durch die direkte Reaktion mit dem aus dem Abgas stammenden Kohlendioxid. Forschungsergebnisse und die Verfahrensentwicklung belegen, dass das unter Anwesenheit von CO2 erzeugte Natriumpercarbonat eine um 100 bis 150 % höhere Stabilität aufweist, als ein gleiches Erzeugnis, das nur mit dem in der Umgebungsluft befindlichen CO2 gebildet wird. Aus Sicherheitsgründen ist die Zersetzungskinetik von Natriumpercarbonat ein entscheidender Parameter für die Lagerung und den Einsatz in Waschmitteln.

2 Eine weitere Verwendung des Erdgases findet im Rahmen der Abluftbehandlung statt, wobei im Granulator noch nicht umgesetztes Kohlendioxid im Stoffaustausch mit der Prozesslösung steht. Dieser Prozess findet in Venturi-Wäschern statt und führt ebenfalls zur Bildung von Hydrogencarbonat, das in die Prozesslösung übergeht. Dieses Hydrogencarbonat wird ebenfalls in der Granulation benötigt, um homogen verteilt in den Natriumpercarbonat-Partikeln seine stabilisierende Wirkung zu entfalten. Für die Herstellung des Natriumpercarbonats ist somit neben der Zuführung thermischer Energie, die durch die Verbrennung von Erdgas erzeugt wird, auch die Zuführung des durch die Reaktion von Erdgas entstehenden Kohlendioxids erforderlich, das als Bestandteil des Produkts dessen Eigenschaften entscheidend prägt. Dabei ist der Kohlendioxidanteil für den Vertrieb des Produkts durch die Klägerin ausschlaggebend, da ihre Kunden Natriumpercarbonat in der zurzeit vorliegenden Zusammensetzung nachfragen.

3 Mit der Begründung, das Erdgas werde lediglich verheizt, versagte das HZA mit Bescheid vom 3. März 2008 die von der Klägerin nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) beantragte Entlastung des in den Anlagen zur Herstellung von Natriumpercarbonat eingesetzten Erdgases. Für die Zeiträume von August bis Dezember 2006 und von Januar bis September 2007 hatte die Klägerin einen Entlastungsanspruch in Höhe von . € errechnet. Auch das Einspruchsverfahren, in dessen Verlauf das HZA eine Stellungnahme des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) einholte, blieb erfolglos. Das HZA vertrat nunmehr die Ansicht, das Erdgas werde zwar als Hilfsstoff bei der Natriumpercarbonat-Herstellung eingesetzt, doch lasse dieser Einsatz die Verwendung des Energieerzeugnisses zur Erzeugung thermischer Energie nicht in den Hintergrund treten.

4 Die daraufhin erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe die Entlastungsanträge zu Unrecht abgelehnt. Im Herstellungsverfahren habe die Klägerin das Erdgas nicht ausschließlich verheizt. Vielmehr sei in der Erzeugung des in den Abgasen vorhandenen Kohlendioxids ein eigenständiger Verwendungszweck zu sehen, der nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG die Entlastungsfähigkeit des Erdgases begründe. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH), die er in seiner Entscheidung vom 28. Oktober 2008 VII R 6/08 (BFHE 223, 280, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2009, 77) zum Ausdruck gebracht habe, lasse sich Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) nicht das Erfordernis entnehmen, dass der thermische Verwendungszweck gegenüber dem weiteren nichtenergetischen Verwendungszweck in den Hintergrund treten müsse. Ausreichend für eine Steuerentlastung sei daher, dass ein eigenständiger nichtenergetischer Verwendungszweck neben den thermischen Zweck trete, wobei bei der richtlinienkonformen Auslegung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG Anforderungen an eine Vorrangigkeit des nichtenergetischen Verwendungszwecks nicht gestellt werden könnten. Im Streitfall präge das aus dem Verbrennungsvorgang des Erdgases gewonnene Kohlendioxid die Eigenschaften des von der Klägerin hergestellten Endprodukts entscheidend. Darüber hinaus werde es auch Bestandteil dieses Produkts. Dies werde durch das Gutachten des BWZ bestätigt. Für die Gewährung des Entlastungsanspruchs sei ausreichend, dass der Anteil des im Rahmen der abgelaufenen chemischen Reaktionen mit Kohlendioxid entstehenden Natriumhydrocarbonats an der Substanz des von der Klägerin hergestellten Endprodukts Natriumpercarbonat 2,6 bis 2,9 % betrage. Das Erdgas werde auch gleichzeitig zu Heizzwecken und zu nichtenergetischen Zwecken i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG verwendet.

5 Mit seiner Revision macht das HZA geltend, das FG habe § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht richtlinienkonform ausgelegt. Sowohl aus Art. 2 Abs. 4 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL als auch aus der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 7. Februar 2007 über die „Staatliche Beihilfe Nr. 820/2006 – Deutschland” und aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172, S. 44) ergebe sich, dass eine Steuerbefreiung nur dann in Betracht komme, wenn bei der Verbrennung eines Energieerzeugnisses die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund trete. Auch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 2. Oktober 2014 C-426/12 (EU:C:2014, 2247, ZfZ 2014, 308) spreche für diese Auffassung. Im Streitfall könne das Natriumpercarbonat auch ohne das Zuführen von Kohlendioxid erzeugt, d.h. der Produktionsprozess auch ohne das Zuführen von Kohlendioxid zu Ende geführt werden. Im Ergebnis diene das Kohlendioxid lediglich zur Produktverbesserung, was nicht ausreichend sei. Das Senatsurteil vom 13. Januar 2015 VII R 35/12 (BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167) könne auf den Streitfall nicht übertragen werden, weil nur der Teilprozess der Herstellung von Percarbonat der Erzeugung von Polyphosphaten ähnelte. Das von der Klägerin zudem hergestellte Natriumhydrogencarbonat werde dem Percarbonat lediglich zu dessen Qualitätsverbesserung beigemischt. Im Übrigen sei bis zur Entscheidung des EuGH über den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 3. Juli 2014 4 K 131/12 (ZfZ 2015, Beilage 1, 11) das Ruhen des Verfahrens anzuordnen.

6 Das HZA stellt den Antrag, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7 Die Klägerin stellt den Antrag, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8 Die Klägerin schließt sich der Auffassung des FG an. Entgegen der Ansicht des HZA sei den unionsrechtlichen Vorgaben und dem Urteil des EuGH in EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308 kein Rangverhältnis zwischen dem Verheizen und dem anderen Zweck zu entnehmen. Im Streitfall könne der Produktionsprozess nicht ohne die Verwendung des bei der Verbrennung des eingesetzten Erdgases entstandenen Kohlendioxids, das nicht ausschließlich ein Rückstand des Prozesses sei, zu Ende geführt werden. Das Kohlendioxid diene nicht lediglich der Produktverbesserung, sondern sei für das Herstellungsverfahren von wesentlicher Bedeutung. Unzulässig sei es, die Klägerin auf die Möglichkeit eines alternativen Herstellungsprozesses zu verweisen. Zu betrachten sei vielmehr der konkrete Herstellungsprozess, für den sich ein Unternehmer entschieden habe. Unbeachtlich sei dabei, in welchem mengenmäßigen Umfang Kohlendioxid für den Herstellungsprozess benötigt werde.