Tatbestand

1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein Seeschiff im internationalen Schiffsverkehr. Sie wurde zum . 1999 von drei Gesellschaftern gegründet und in das Handelsregister eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2001 (Streitjahr) hatten sich neben der nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH insgesamt 77 Anleger, in drei Fällen mittelbar über eine Treuhandgesellschaft, an der Klägerin beteiligt. Die 74 Neugesellschafter wurden erst in 2002 als Kommanditisten in das Handelsregister eingetragen. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde die Beteiligung aus Gründen der Haftungsbeschränkung zunächst als atypische stille Beteiligung geführt. Die Einlagen, die sich auf insgesamt 4.780.000 DM beliefen, sowie ein daneben vereinbartes Agio von 5 % hatten die Neugesellschafter im Streitjahr bereits in voller Höhe erbracht. Mit der Eintragung in das Handelsregister wandelte sich die stille Beteiligung unter Fortführung der Kapitalkonten in eine Kommanditbeteiligung um.

2 Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der hier maßgeblichen Fassung enthält zu den Gesellschafterkonten folgende Regelungen:

3 „9.1. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind Festkonten und bestimmen sich nach den bedungenen Einlagen (Kapitalkonto I).…Nach dem Stand dieser Konten bemessen sich die Gesellschafterrechte der Kommanditisten unter Berücksichtigung der den stillen Gesellschaftern eingeräumten Stimm- und Mitwirkungsrechte.

4 9.2. Bilanzierte Gewinn- und Verlustanteile werden auf einem Verlustvortragskonto (Kapitalkonto II) verbucht.

5 9.3. Einzahlungen sowie Entnahmen werden auf den Gesellschafterverrechnungskonten (III) (Erfolgssonderkonten) gebucht. Diese Konten gewähren keine Gesellschafterrechte; ihre Salden sind unverzinslich. .... Entnahmen werden, soweit durch diese auf dem Kapitalkonto II ein negativer Saldo entstehen oder sich ein negativer Saldo erhöhen würde, auf einem gesonderten Entnahmekonto (Darlehenskonto) eines jeden Gesellschafters gebucht. Der Saldo ist als Forderung der Gesellschaft anzusehen.“

6 Die Klägerin erwirtschaftete in den Jahren 1999 und 2000 Verluste in Höhe von insgesamt 4.110.325,57 DM, die jeweils den Verlustvortragskonten (Kapitalkonto II, bezeichnet auch als Verlustverrechnungskonten) der Gesellschafter zugewiesen wurden. Im Streitjahr erzielte die Klägerin einen weiteren Verlust von 918.273,19 DM.

7 Im Jahr 2000 wurden Liquiditätsausschüttungen an die Gesellschafter in Höhe von 478.000 DM beschlossen und an diese ausgezahlt. Die Ausschüttungen waren bereits im Emissionsprospekt angekündigt worden. Zudem erfolgten im Jahr 2000 und 2001 weitere Liquiditätsausschüttungen aus anrechenbaren Steuern in Höhe von 8.307,24 DM bzw. 814,10 DM. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 summierten sich die Ausschüttungen damit auf insgesamt 487.121,34 DM. Sie wurden in den Bilanzen zum 31. Dezember 2000 und zum 31. Dezember 2001 im Umlaufvermögen als „sonstige Vermögensgegenstände“ unter der Bezeichnung „Ausschüttungen an Gesellschafter“ bzw. „Ausschüttungen aus anrechenbaren Steuern“ ausgewiesen. In den Bilanzberichten zu den Jahresabschlüssen wird zu den vorgenannten Liquiditätsausschüttungen an die Gesellschafter jeweils ausgeführt, dass diese, sofern sie nicht aus Gewinnen erfolgen, als Forderungen an Gesellschafter ausgewiesen werden.

8 Anlässlich einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die in den Jahren 2000 und 2001 erfolgten Ausschüttungen in Höhe von insgesamt 487.121,34 DM als Einlagenrückgewähr anzusehen und deshalb als Entnahmen zu behandeln seien. Die angesprochenen Konten „Ausschüttungen an Gesellschafter“ bzw. „Ausschüttungen aus anrechenbaren Steuern“ seien daher Kapitalkonten, welche in die Ermittlung des gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) relevanten Kapitals einzubeziehen seien. Durch die Ausschüttungen seien negative Kapitalkonten der Gesellschafter entstanden bzw. hätten sich diese erhöht. Deshalb seien bei den Gesellschaftern, die am 31. Dezember 2001 noch nicht als Kommanditist im Handelsregister eingetragen worden seien, in entsprechendem Umfang verrechenbare Verluste festzustellen. Dem Betriebsprüfungsbericht sind umfangreiche Anlagen zur Kapitalkontenentwicklung der Gesellschafter beigefügt.

9 Entsprechend dieser Rechtsauffassung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) unter dem 16. Februar 2009 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) den als „Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15 a Absatz 4 EStG“ bezeichneten Bescheid (im Weiteren Feststellungsbescheid). In dem Feststellungsbescheid wurden u.a. laufende Verluste aus Gewerbebetrieb, soweit sie die Gesamthand betrafen, in Höhe von 919.251,89 DM festgestellt. Hinsichtlich der Gewinnverteilung wurden in dem Feststellungsbescheid für die Gesellschafter die anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des § 15a EStG (im Weiteren: ausgleichsfähige Verluste) und vor Anwendung des § 15a EStG jeweils gesondert festgestellt. Zusätzlich enthielt der Feststellungsbescheid den Hinweis, dass die Feststellungen zu § 15a EStG aus der Anlage ersichtlich seien.

10 Auf den Einspruch der Klägerin berücksichtigte das FA das von den Gesellschaftern geleistete Agio als Kapital i.S. des § 15a EStG und stellte mit Änderungsbescheid vom 1. April 2009 entsprechend höhere ausgleichsfähige Verluste fest. Ansonsten entsprechen die Feststellungen denjenigen im Feststellungsbescheid vom 16. Februar 2009. Im Übrigen wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 als unbegründet zurück. Der Einspruchsentscheidung ist (kommentarlos) eine Anlage beigefügt, die eine tabellarische Übersicht über die Ermittlung der verrechenbaren Verluste für alle Gesellschafter auf den 31. Dezember 2001 enthält. Sie ist überschrieben mit „Anlage FE - V, Anlage zur Einspruchsentscheidung für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes i.S.d. § 15a EStG auf den 31.12.2001“. In der Summe betragen danach die festgestellten ausgleichsfähigen Verluste 379.412,55 DM und die verrechenbaren Verluste auf den 31. Dezember 2001 520.580,34 DM.

11 Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin unter Bezugnahme auf eine zu den Akten des Finanzgerichts (FG) gereichte Liste über die Kapitalkontenentwicklung der Gesellschafter, den Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG vom 1. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 in der Weise zu ändern, dass weitere ausgleichsfähige Verluste von 459.675,57 DM festgestellt und auf die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung verteilt werden.

12 Während des Klageverfahrens übersandte das FA nach entsprechender Aufforderung durch das FG die Feststellungsbescheide vom 16. Februar 2009 und vom 1. April 2009. Anlagen waren den Bescheiden nicht beigefügt. Dazu teilte das FA im Rahmen eines Telefonats mit dem FG mit, dass in den Feststellungsbescheiden die verrechenbaren Verluste für die einzelnen Gesellschafter nicht ausgewiesen worden seien, diese sich aber aus den von der Betriebsprüfung erstellten Übersichten ergäben, die die Klägerin auch erhalten habe. Mit der Einspruchsentscheidung seien die verrechenbaren Verluste aber mit der Anlage noch einmal ausdrücklich festgestellt worden.

13 Das FG hat der Klage stattgegeben und den Feststellungsbescheid hinsichtlich der Feststellung gemäß § 15a EStG abgeändert. Eine solche Feststellung liege vor, obwohl der auf die einzelnen Gesellschafter entfallende verrechenbare Verlust nur in einer Anlage ausgewiesen sei. Zur materiellen Rechtmäßigkeit der Feststellung gemäß § 15a EStG hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, dass die Liquiditätsausschüttungen keine Kapitalrückzahlungen (Einlagenrückgewähr) seien und dadurch ein negatives Kapitalkonto weder entstanden sei noch sich erhöht habe. Nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen stellten die Liquiditätsausschüttungen eine zulässige, aber der Rückforderung unterliegende Überentnahme dar, die als Darlehen einzustufen sei. Entsprechend sei auch das Konto, auf dem die Liquiditätsausschüttungen erfasst worden seien, als Darlehenskonto einzustufen. Dem stehe nicht entgegen, dass es sich dabei um ein Sammelkonto handele, da die gegen die einzelnen Gesellschafter bestehenden Forderungen ohne Weiteres nachvollzogen werden könnten. Der Einordnung als Darlehenskonto stehe auch nicht entgegen, dass die Liquiditätsausschüttungen bereits im Emissionsprospekt initiiert gewesen seien. Auch die fehlende Verzinsung, das Fehlen von Sicherheiten und die fehlenden Tilgungsregelungen schlössen die Annahme eines Darlehenskontos nicht aus. Für die steuerliche Anerkennung des Darlehens zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter seien die Grundsätze des Fremdvergleichs nicht heranzuziehen. Ebenso wenig sei die betriebliche Veranlassung der Auszahlung zu prüfen.

14 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Liquiditätsausschüttungen seien nach Art. 9.3. Satz 4 des Gesellschaftsvertrags auf einem gesonderten Entnahmekonto zu erfassen gewesen. Dieses Konto stelle ein Kapitalkonto dar. Die Ausschüttungen seien gesellschaftsvertraglich zulässig gewesen und sollten erst mit künftigen Gewinngutschriften ausgeglichen werden. Es lägen deshalb zulässige Entnahmen vor, die denklogisch die Begründung von Darlehensforderungen ausschlössen. Sollte ein Darlehen gewünscht gewesen sein, wäre zu erwarten gewesen, dass dies zu fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen und insbesondere eine Rückzahlung vereinbart worden wäre. Zudem wäre eine Darlehensforderung der Klägerin korrespondierend in der Sonderbilanz der Gesellschafter zu passivieren gewesen. Auch daran fehle es hier.

15 Selbst wenn das gesonderte Entnahmekonto als Fremdkapitalkonto einzustufen sei, stelle sich die Darlehensgewährung als Entnahme dar, da diese nicht betrieblich, sondern ausschließlich gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sei. Eine betriebliche Veranlassung scheide aus, weil die Darlehensbedingungen einem Fremdvergleich nicht standhielten und die Darlehensmittel nicht durch betriebliche Interessen des Darlehensgebers, hier der Klägerin, veranlasst gewesen seien. Die gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensgewährung führe daher zu einer Minderung des für die Zwecke des § 15a EStG zu führenden steuerlichen Kapitalkontos.

16 Das FA beantragt (sinngemäß),

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

17 Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt sie im Wesentlichen Bezug auf die Gründe der Vorentscheidung.