Zweifelsfragen zu § 15a EstG

1. Inhalt

Diese Verfügung regelt entsprechend einer Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Die einzelnen Problemfelder sind anhand von Beispielsfällen verdeutlicht (ausgegangen wird dabei von einem zu 100 % beteiligten Kommanditisten). Soweit nichts Gegenteiliges genannt wird, steht eine erweiterte Außenhaftung für einen Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zur Verfügung.

2. Adressaten

Adressaten dieser Verfügung sind die Bearbeiterinnen und Bearbeiter in den Veranlagungsstellen für Personengesellschaften, die Betriebsprüferinnen und Betriebsprüfer, die mit der Prüfung von Personengesellschaften betraut sind, die für diese Fälle zuständigen Rechtsbehelfsstellen sowie die jeweils zuständigen Sachgebietsleiterinnen und Sachgebietsleiter. Sind in den genannten Arbeitsgebieten Fälle mit nachfolgend dargestellten Thematiken vorhanden, so sind die jeweils zuständigen Sachgebietsleiterinnen und Sachgebietsleiter angehalten, die Verfügung mit ihren zuständigen Bearbeiterinnen und Bearbeitern zu besprechen.

3. Regelungen im Zusammenhang mit § 15a Abs. 1 EStG

3.1. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt kumulativ voraus, dass dem Kommanditisten ein Anteil am Verlust der KG zuzurechnen ist und dass der Verlust zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt hat. Bei der Gewinnermittlung auf der 1. Stufe (innerhalb der Bilanz) stellen steuerlich nicht abziehbare Betriebsausgaben (BA) Aufwand für die Gesellschaft dar. Das steuerbilanzielle Kapitalkonto ist um diese Betriebsausgaben gemindert worden. Dadurch wird auch das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG gemindert. Der dem Kommanditisten „zuzurechnende Anteil am Verlust” beinhaltet jedoch den (anteiligen) Steuerbilanzverlust unter Berücksichtigung der außerbilanziellen Hinzurechnung der nicht abziehbaren BA.

Wird der Sachverhalt in Beispiel 1 dahingehend erweitert, dass in 01 auch eine Einlage getätigt wird, ist das vorhandene Verlustverrechnungspotenzial vorrangig um den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlustanteil (ohne nicht abziehbare BA) zu mindern.

Die vorgenannte vorrangige Verrechnung des Verlustausgleichspotentials mit dem steuerlichen Verlustanteil gilt auch im Falle eines zu Beginn des Wirtschaftsjahres positiven Kapitalkontos.

Für das nachfolgende Wirtschaftsjahr maßgebend ist der Endstand des Kapitalkontos zum 31.12.01 (und nicht das Zwischenergebnis).

3.2. Behandlung des Investitionsabzugsbetrags

Die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags (IAB) nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG sowie die entsprechende Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vollziehen sich außerhalb der Bilanz. Das steuerbilanzielle Kapitalkonto des Kommanditisten wird in diesen Fällen nicht berührt. Die Berechnungen nach § 15a EStG sind somit insgesamt ohne Berücksichtigung der Bildung (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) und Auflösung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) eines IAB durchzuführen.

Diese Betrachtungsweise hat zur Folge, dass die Bildung eines IAB immer zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust führt. Dementsprechend darf der (anteilige) Gewinn aus der Auflösung eines IAB (Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht mit einem vorhandenen verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden, insoweit entsteht immer ein laufender Gewinn.

Davon zu unterscheiden ist die innerbilanzielle Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG. Dieser Aufwand ist Teil des Steuerbilanzergebnisses und hat daher insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto gemindert. Hier können sich somit Auswirkungen i. R. d. § 15a EStG ergeben.

Der Verlustanteil vor Berücksichtigung der außerbilanziellen Abzugs- und Hinzurechnungsbeträge nach § 7g EStG und damit auch die Kapitalkontenveränderung i. S. d. § 15a EStG beträgt ./. 10.000. Somit ist der Verlust insoweit nur verrechenbar.

Daneben sind die Bildung und Auflösung des IAB entsprechend zu berücksichtigen:

3.3. Teileinkünfteverfahren

3.3.1. Positive steuerfreie Teileinkünfte

Positive steuerfreie Teileinkünfte nach § 3 Nr. 40 EStG erhöhen das Kapitalkonto des Kommanditisten und damit zugleich das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG.

3.3.2. Negative nicht abziehbare Teileinkünfte

Negative steuerfreie Teileinkünfte nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG sind bei Anwendung des § 15a EStG wie nicht abziehbare BA zu behandeln (vgl. 3.1 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, Seite 2).

4. Regelungen im Zusammenhang mit § 15a Abs. 3 EStG

4.1. Berücksichtigungsreihenfolge von Entnahmen und Gewinnen

Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG liegt eine Einlageminderung vor, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht. Dabei stellt das Gesetz auf einen Vergleich der Kapitalkontenstände ab, und zwar des Kapitalkontos am Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Entnahme mit dem Kapitalkonto am Bilanzstichtag des Vorjahres.

Gewinne und Entnahmen sind demnach bei der Kapitalkontenentwicklung zu saldieren und für Zwecke des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist nur auf das Kapitalkonto am Ende des Wirtschaftsjahres abzustellen („Saldobetrachtung”). Danach kommt es auf die Berücksichtigungsreihenfolge von Gewinnen und Entnahmen nicht an.

4.2. Berücksichtigungsreihenfolge von Entnahmen und Verlusten

Entnahmen und Einlagen sind für Zwecke des § 15a EStG als Geschäftsvorfälle des laufenden Wirtschaftsjahres vor dem Verlustanteil zu berücksichtigen. Beim Zusammentreffen von Entnahmen und Verlusten stellt sich die Frage, ob vorrangig § 15a Abs. 3 EStG (Einlagenminderung) oder § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Zunächst wäre die Reihenfolge der Verrechnung unerheblich, da sich im einen Fall ein höherer ausgleichfähiger Verlust ergibt, der durch die Gewinnzurechnung teilweise in verrechenbare Verluste „umgepolt” wird, und im anderen Fall der ausgleichsfähige Verlust entsprechend geringer wäre. Die Unterscheidung hat jedoch dann Bedeutung, wenn es auf Grund der Regelung des § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG (ausgleichs- und abzugsfähige Verluste im Wirtschaftsjahr der Einlagenminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren) zu keiner Gewinnhinzurechnung kommt.

4.3. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vorliegen, ist auf das um die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben geminderte Kapitalkonto abzustellen. Die Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG hat auch dann zu erfolgen, wenn ein durch vorangegangene nicht abzugsfähige Betriebsausgaben geschmälertes Kapitalkonto auf Grund von Entnahmen negativ wird.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 27.10.2015 - S 2241a.2. 1-10/11 St32

Fundstelle(n):
VAAAF-08267