Gründe

13 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

14 Der Kläger hat mit seinem Tätigwerden auf dem Grundstücksmarkt alle Voraussetzungen für einen der Gewerbesteuer unterliegenden Steuergegenstand erfüllt.

15 1. Nach § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, wobei unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen ist. Steuerschuldner ist der Unternehmer, d.h. derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG).

16 Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.).

17 Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

18 2. Dass der Kläger sich auf dem Grundstücksmarkt selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, steht zweifelsfrei fest und ist auch zwischen den Beteiligten nicht umstritten.

19 Das FG hat ferner festgestellt, dass der Kläger die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Es hat hierfür in zutreffender Weise die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung herangezogen, wonach im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (hier: § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) einzubeziehen sind (umfassend Senatsurteil in BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Danach sind dem Kläger über seine Beteiligungen an —für sich genommen vermögensverwaltend tätigen— Personengesellschaften jedenfalls zehn Veräußerungen von (Groß-)Objekten zuzurechnen, die jeweils innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung erworben worden waren. Anhaltspunkte dafür, dass die Betätigung des Klägers sich trotz eines deutlichen Überschreitens der eine Indizwirkung entfaltenden „Drei-Objekt-Grenze“ noch innerhalb der Grenzen der privaten Vermögensverwaltung bewegt hätte, sind weder vom FG festgestellt worden noch sonst ersichtlich.

20 3. Die Erfüllung der Merkmale des Gewerbebegriffs —und damit zugleich der Voraussetzungen eines Steuergegenstands nach dem GewStG— hängt damit im Streitfall nur noch davon ab, ob der Kläger auch nachhaltig tätig geworden ist. Dies ist entgegen der Auffassung des FG zu bejahen.

21 a) Die Nachhaltigkeit stellt ein Tatbestandsmerkmal dar, das unabhängig vom Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze zu prüfen ist (BFH-Entscheidungen in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, und in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 2.). Es dient vor allem dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten von der Gewerblichkeit auszuschließen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter II.2.a).

22 aa) Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (Senatsurteil vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.a). Da die Wiederholungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann, kommt den —nach außen tretenden— tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung für die Beurteilung zu (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, unter 3.a). Die höchstrichterliche Rechtsprechung stellt entscheidend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen beim Verkauf ab: Einerseits reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite allein grundsätzlich nicht aus, wenn lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft stattfindet (BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92, unter 2.c). Andererseits hindert es die Annahme von Nachhaltigkeit nicht, wenn nur ein einziger Kaufvorgang, aber mehrere Verkaufsvorgänge gegeben sind (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb).

23 bb) Der Verkauf mehrerer Objekte an verschiedene Erwerber wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets als nachhaltig angesehen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621, und vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II.2.b). Dies gilt auch dann, wenn alle Verkäufe am selben Tag vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1991 XI R 22/90, BFH/NV 1992, 238). Ebenso ist Nachhaltigkeit anzunehmen, wenn mehrere Objekte „in verschiedenen Verträgen verkauft werden“ (so BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II.2.b).

24 cc) Demgegenüber wird die Veräußerung mehrerer Objekte an „einen einzigen Erwerber“ (so die Formulierung in den BFH-Urteilen in BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291, unter 2.; vom 29. Oktober 1997 X R 112, 153/94, BFH/NV 1998, 853, unter 2.; in BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.b, und vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.2.a) grundsätzlich nicht als nachhaltig angesehen, und zwar unabhängig von der Zahl der in einem einzigen Vorgang veräußerten Objekte. Die Wendung „ein einziger Erwerber“ ist in späteren Urteilen durch die Formulierungen „nur einen Erwerber“ (so BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II.2.b) oder „einen Erwerber“ (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.a, und vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2.) abgelöst worden, ohne dass dabei aber ein inhaltlicher Unterschied erkennbar geworden ist.

25 Von diesem Grundsatz hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch einige Ausnahme-Fallgruppen entwickelt:

26 (1) So steht es trotz tatsächlicher Vornahme nur eines einzigen Verkaufsgeschäfts der Annahme von Nachhaltigkeit nicht entgegen, wenn der Steuerpflichtige erkennbar mehrere Verkäufe beabsichtigt hatte. Dies wird beispielsweise bejaht, wenn er sich zuvor im Interesse eines möglichst hohen Gewinns auch um Einzelverkäufe bemüht hatte (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb, und in BFH/NV 1998, 1467, unter II.2.c bb) oder er zusätzlich zu der En-bloc-Veräußerung noch zumindest ein weiteres Objekt veräußert hat (BFH-Urteile vom 26. Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1.c bb; vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20, unter II.3., und in BFH/NV 1998, 853). Gleiches gilt, wenn aus anderen Gründen die dokumentierte Absicht besteht, noch weitere Geschäfte zu tätigen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.c).

27 (2) Nachhaltigkeit ist auch dann anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zur Vorbereitung des einzigen Veräußerungsgeschäfts eine Vielzahl unterschiedlicher Einzeltätigkeiten entfaltet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, und vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B.III.3.). Dies unterliegt allerdings der Einschränkung, dass Maßnahmen, die in Vermietungsabsicht vorgenommen wurden, nicht ausreichend sind (BFH-Urteil in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164, unter 3.c). Vielmehr müssen die Maßnahmen mit dem Ziel durchgeführt worden sein, den Verkaufspreis zu erhöhen (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 62/07, BFH/NV 2010, 2261, unter II.2.b).

28 (3) Schließlich kann dem Steuerpflichtigen im Falle einer En-bloc-Veräußerung an eine nahestehende Personen- oder Kapitalgesellschaft deren nachhaltiges Tätigwerden unter dem Gesichtspunkt des Scheingeschäfts oder des Gestaltungsmissbrauchs zugerechnet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die nahestehende Gesellschaft die Mittel für den Ankauf zu einem erheblichen Teil vom Steuerpflichtigen (Verkäufer) selbst oder erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Objekte erhält (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2., und vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728, unter 2.), oder die Gesellschaft im Wesentlichen nur zum Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Objekte gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis zahlt, dass sie von vornherein allenfalls einen unerheblichen Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten hatte (BFH-Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2., und in BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter II.3.a, 5.). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige selbst schon vor dem Verkauf an die Gesellschaft zum Einzelverkauf entschlossen war (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2261, unter II.2.c).

29 b) Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG nicht von diesen Grundsätzen ausgegangen ist. Es hat die differenzierte höchstrichterliche Rechtsprechung zum Begriff der Nachhaltigkeit seiner Entscheidung nicht zugrunde gelegt, was sich bereits darin zeigt, dass zum gesamten Problemgefüge lediglich eine einzige Entscheidung zitiert wird.

30

31 c) Die Sache ist gleichwohl entscheidungsreif, da bereits die vom FG festgestellten Tatsachen ausreichen, um die Nachhaltigkeit der vom Kläger entfalteten Tätigkeit bejahen zu können.

32 aa) Die zehn GbR, an denen der Kläger beteiligt war, haben ihren Grundbesitz nicht etwa an einen einzigen Erwerber veräußert, sondern an acht verschiedene Kapitalgesellschaften.

33 Jedes Verkaufsgeschäft enthält eine sachliche (Verkaufsgegenstand) und eine personelle Komponente (Käufer). Die Nachhaltigkeit ist nach der vorstehend unter a) angeführten Rechtsprechung sicher zu bejahen, wenn beide Komponenten mehrfach berührt werden, d.h. verschiedene Gegenstände an unterschiedliche Käufer verkauft werden (zutreffend Wüllenkemper, EFG 2003, 1693). Dies ist hier der Fall.

34 Dass nach dem Vorbringen des Klägers die Anteile an allen erwerbenden Kapitalgesellschaften von derselben Mutter-AG gehalten wurden, ist für die Beurteilung des Streitfalls unerheblich, da jede GmbH selbständig rechtsfähig ist (§ 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), es sich also zivilrechtlich um unterschiedliche Erwerber handelt. Ein Durchgriff durch die juristische Person kann steuerrechtlich nur in seltenen Ausnahmefällen vorgenommen werden, für die jeweils eine besondere Rechtfertigung vorhanden sein muss. An einer solchen Rechtfertigung fehlt es im Streitfall offensichtlich. Es bleibt daher bei der —auch im Steuerrecht grundsätzlich zu beachtenden— Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft.

35 bb) Für das vorliegende Verfahren folgt auch aus dem vom Kläger und vom FG herangezogenen BFH-Urteil in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 nichts anderes. Der IV. Senat hat dort (unter 2.) wörtlich ausgeführt: „Maßgeblich ist allein, ob lediglich ein einziger Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt wurde. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Verkauf mehrerer Objekte an nur einen Erwerber (oder an eine Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft) in nur einer Urkunde protokolliert wird.“

36 Der IV. Senat hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem eine GbR einen umfangreichen Gebäudekomplex drei Jahre nach dem Erwerb in einem Vertrag an einen einzigen Erwerber verkauft hatte. In einem solchen Fall ist nach den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung die Nachhaltigkeit zu verneinen, wenn nicht —was der IV. Senat ebenfalls geprüft hat— aus anderen, besonderen Umständen auf eine Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann.

37 Demgegenüber haben die zehn Personengesellschaften, an denen der Kläger vorliegend beteiligt war, ihren Grundbesitz an insgesamt acht verschiedene Erwerber veräußert. Es handelte sich nach dem Willen der Vertragsparteien nicht um einen einheitlichen Kaufvertrag, sondern ausdrücklich um rechtlich selbständige Kaufverträge für jedes einzelne Grundstück. Hinzu kommt, dass ausweislich des vom FG in Bezug genommenen Vertrages ein „Datenraum“ —ähnlich wie bei Transaktionen großer gewerblicher Unternehmen— eingerichtet wurde, also erhebliche Aktivitäten seitens der veräußernden Gesellschaften, die dem Kläger zuzurechnen sind, entfaltet wurden. Darin liegen entscheidungserhebliche Unterschiede zu dem Sachverhalt, den der IV. Senat zu beurteilen hatte, die eine unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche Behandlung nicht nur rechtfertigen, sondern geradezu gebieten.

38 Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften sind im Streitfall auch nicht als „Eigentümergemeinschaft bzw. -gesellschaft“ im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 208, 147, BStBl II 2005, 164 anzusehen. Die vom IV. Senat dort verwendete Formulierung (unter 3.a der genannten Entscheidung auch: „Eigentümergemeinschaft oder Grundstücksgesellschaft“) wird in der Literatur dahingehend verstanden, dass auf Erwerberseite mehrere Personen in Bruchteilsgemeinschaft oder GbR auftreten (so Dötsch, Juris-Praxisreport Steuerrecht 2/2005, Anm. 5), wie es z.B. bei einem Erwerb durch Ehegatten der Fall ist. Daran fehlt es vorliegend. Die acht erwerbenden Kapitalgesellschaften waren miteinander weder als Personengesellschaft verbunden noch haben sie Bruchteilseigentum erworben. Vielmehr ist jede Kapitalgesellschaft Alleineigentümerin des von ihr jeweils erworbenen Grundstücks geworden.

39 Dass der IV. Senat mit dieser Entscheidung nicht über die Grundsätze der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgegangen ist, zeigt auch eine Analyse derjenigen vier BFH-Entscheidungen, die er für die Aussage zitiert, die der Kläger und das FG für ihre Auffassung in Anspruch nehmen („jedenfalls…an nur einen Erwerber“):

40 (1) Im Fall des BFH-Urteils in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 hatte der dortige Kläger 19 Objekte einheitlich an einen einzigen Erwerber veräußert. Zusätzlich hatte er allerdings fünf bzw. acht Jahre vor dieser Veräußerung je ein weiteres Objekt innerhalb von fünf Jahren nach dessen Erwerb veräußert. Das FG hatte der Klage stattgegeben. Der III. Senat hat dieses Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zur Prüfung der Nachhaltigkeit des Handelns des Steuerpflichtigen zurückverwiesen.

41 (2) Ähnlich war der Sachverhalt im Fall des BFH-Urteils in BFH/NV 1994, 20 gelagert: Der dortige Kläger hatte fünf Eigentumswohnungen einheitlich an eine einzige Erwerberin veräußert. Im Jahr zuvor hatte er ein weiteres Objekt veräußert, wobei im Sachverhalt nicht mitgeteilt wird, wie lange er dieses Objekt gehalten hatte. Auch hier hatte das FG der Klage wegen vermeintlich fehlender Nachhaltigkeit stattgegeben; der XI. Senat hat dieses Urteil aufgehoben und die Sache zurückverwiesen.

42 (3) Im Fall des Urteils in BFH/NV 1998, 1467 hat der erkennende Senat die Nachhaltigkeit verneint, weil der dortige Kläger neun Eigentumswohnungen in einem Vertrag an einen einzigen Erwerber veräußert hatte und keine besonderen Umstände festgestellt waren, aus denen ausnahmsweise eine Wiederholungsabsicht hätte folgen können.

43 (4) Dem Urteil des IV. Senats in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem die dortige Klägerin fünf zusammenhängende Parzellen, die stets gemeinsam genutzt worden waren, erworben und zu vermieten versucht hatte. Nach dem Scheitern der Vermietungsbemühungen verkaufte sie die fünf Parzellen einheitlich an eine einzige Erwerberin. Hier war —abgesehen davon, dass der IV. Senat eine wirtschaftliche Einheit und damit nur ein einziges Objekt annahm— die Nachhaltigkeit nach den Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu verneinen.

44 cc) Das —nach Auffassung des Senats in rechtlicher Hinsicht ohnehin unbeachtliche— Vorbringen des Klägers geht in die Richtung, den Sachverhalt wirtschaftlich dahingehend zu würdigen, als sei nur die AG als Vertragspartnerin aufgetreten und habe „intern“ mehrere Tochter-Kapitalgesellschaften als Erwerberinnen benannt. Indes wäre ein gewerblicher Grundstückshandel —einschließlich des Merkmals der Nachhaltigkeit— auch dann zu bejahen, wenn Vertragspartner des Steuerpflichtigen zwar nur eine einzige Kapitalgesellschaft ist, er in diesem Vertrag aber den Erwerb einer Mehrzahl von Objekten allen von dieser Kapitalgesellschaft „noch zu benennenden natürlichen oder juristischen Personen“ anbietet (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter 1.c). Auch die auf eine wirtschaftliche bzw. hypothetische Betrachtungsweise gerichtete Argumentation des Klägers könnte der Klage daher nicht zum Erfolg verhelfen.

45 4. Der vom Kläger erzielte Gewinn ist nicht als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG anzusehen, der nicht der Gewerbesteuer unterliegen würde. Es handelt sich vielmehr um das Ergebnis aus der Veräußerung von Umlaufvermögen, das als laufender Gewinn anzusehen ist (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291, unter 3.).

46 5. Gegen die Höhe des Gewinns, den das FA den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt hat, hat der Kläger keine Einwendungen erhoben.

47 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.