Fotografieren im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau

Während einer Umsatzsteuer-Nachschau i. S. d. § 27b UStG gefertigte Fotografien führen zu einem Eingriff in die Grundrechte des allgemeinen Persönlichkeitsrechts und des Rechts am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb. Etwas anderes gilt, wenn diese Fotos mit Einwilligung des Betroffenen gefertigt werden bzw. der Prüfer das Grundstück des Betroffenen dabei nicht betritt.

Wegen dieser Grundrechtsbeeinträchtigung kann die Berechtigung zum Fotografieren nur so weit wie die Berechtigung zum Betreten der Räume reichen, um diese zu besichtigen.

1. Umfang des Besichtigungs- und Betretungsrechtes im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau

   Im Rahmen einer Nachschau ermöglicht § 27b UStG das Betreten und Besichtigen von Geschäfts- und Betriebsräumen sowie gemischt genutzten Räumen zu den üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten. Individuell (abweichende) Geschäfts- und Arbeitszeiten des Betroffenen sind zu respektieren, so lange dies nicht zu einer unverhältnismäßigen oder unzumutbaren Beeinträchtigung der finanzbehördlichen Ermittlungstätigkeit führt. Im Gegensatz dazu dürfen private Wohnräume gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 27b Abs. 1 Satz 2 UStG).

   Grundsätzlich ist im Einzelfall zu differenzieren, ob ein konkreter Einzelsachverhalt aufgeklärt werden soll (dann §§ 98 ff. AO) oder ob allgemein und ohne konkrete Zielsetzung der Zustand des Unternehmens angeschaut werden soll (dann § 27b UStG).

   Unternehmerisch oder teilweise unternehmerisch genutzte Räume dürfen zu den üblichen Geschäfts- oder Betriebszeiten betreten und damit auch fotografiert werden, soweit sie auch von den Geschäftskunden des Betriebsinhabers betreten werden können. Darüber hinaus ist der Prüfer berechtigt, solche Räume zu betreten und zu fotografieren, die zwar auch betrieblich genutzt, aber nicht dem allgemeinen Publikums- oder Geschäftsverkehr offen stehen. Nicht umfasst sind aber solche Räume, die ausschließlich dem privaten, nicht betrieblichen Bereich zuzuordnen sind. Häusliche (also innerhalb der Wohnung belegende) Arbeitszimmer oder Büros dürfen auch dann betreten bzw. besichtigt werden, wenn sie nur durch die ausschließlich privat genutzten Wohnräume erreichbar sind.

   Gar nicht fotografiert werden darf der im Rahmen der Nachschau angetroffene (vermeintliche) Unternehmer, selbst wenn deren äußeres Erscheinungsbild gegen eine Unternehmereigenschaft spricht. § 27b UStG ermöglicht nur das Betreten und Besichtigen von Räumlichkeiten, aber keine Feststellungen von persönlichen Merkmalen des Inhabers dieser Räumlichkeiten.

2. Beweissicherungs- bzw. Dokumentationsinteressen

   Allein die bloße Behauptung oder persönliche Meinung, zu Beweis- oder Dokumentationszwecken zu fotografieren, genügt nicht, um den damit verbundenen Grundrechtseingriff zu rechtfertigen. Der Fotografierende muss sich zumindest in einer gewissen Beweisnot befinden, weil ihm andere Mittel nicht oder nur eingeschränkt zur Verfügung stehen. Darüber hinaus müssen die gefertigten Lichtbilder bei objektiver Betrachtung jedenfalls einen gewissen Beweiswert besitzen.

   Darüber hinaus hat er den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bzw. die Beschränkung durch das Übermaßverbot zu beachten. Die durch das Foto dokumentierte Information muss für den konkret zu prüfenden Steuertatbestand relevant sein, geringer belastende Maßnahmen dürfen – bei gleicher Eignung – nicht zur Verfügung stehen und die damit verbundene Beeinträchtigung muss dem Betroffenen zumutbar sein.

3. Mögliche Verletzung von Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen

   Will der Bedienstete der Finanzbehörde die Ergebnisse seiner Nachschau durch Fotografien dokumentieren, ist er häufig dem Einwand ausgesetzt, dass er dadurch Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse verletzen könnte.

   Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Nachschau geht es regelmäßig um die Dokumentation, dass in den Räumen des vermeintlichen Unternehmenssitzes tatsächlich keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird bzw. werden kann. Insoweit ist die Verletzung von Betriebsgeheimnissen kaum denkbar, weil es in solchen leeren Räumen regelmäßig keine Geheimnisse zu verletzen geben dürfte.

   § 27b UStG berechtigt nicht zur Durchsuchung des Betriebes oder der Geschäftsräume, also das ziel- und zweckgerichtete Suchen nach Personen oder Sachen oder zur Ermittlung eines Sachverhalts, um etwas aufzuspüren, was der Inhaber des Betriebes von sich aus nicht offenlegen oder herausgeben will. Vor diesem Hintergrund ist eine Verletzung von Betriebsgeheimnissen in einer Vielzahl von Fällen nur theoretisch denkbar. Fotografiert werden dürfen nur solche Gegenstände, die offen herumstehen oder herumliegen, was gerade bei solchen Gegenständen nicht der Fall ist, die der Betriebsinhaber für geheim und deswegen in Behältnissen verschlossen halten würde.

   Dadurch allein ist aber nicht jegliche Verletzung von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen ausgeschlossen. Diese Frage stellt sich beispielsweise, wenn Spezialmaschinen, Sonderanfertigungen oder Prototypen fotografiert werden sollen, die im Betrieb zwar nicht öffentlich zugänglich, aber schon aufgrund ihrer Größe nicht in verschlossenen Behältern aufbewahrt werden können.

   Die Fotografien beeinträchtigen insoweit das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung. Da steuerlich relevante und andere Daten voneinander nicht getrennt und abgegrenzt werden können, erlangt der Prüfer unter Umständen weit reichende Informationen, die über steuerlich relevante Daten hinaus bis zu Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen reichen können. Allerdings steht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung in einem Spannungsverhältnis zum allgemeinen Gleichheitssatz. Insoweit ist der Gesetzgeber verpflichtet, die steuerliche Belastungsgleichheit durch ausreichende Kontrollmöglichkeiten zu gewährleisten. Die notwendige Abwägung beider Grundrechtsschranken führt dazu, dass das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Umstände höher zu bewerten ist als das Individualinteresse am Datenschutz. Insoweit wird das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung eingeschränkt, soweit sichergestellt ist, dass die erlangten Informationen nicht anderweitig weitergegeben werden. Die Regelung des § 30 AO und der dadurch bewirkte Schutz der im Besteuerungsverfahren erlangten Informationen reicht als Schutz gegen etwaige Zweckentfremdung aus.

4. Keine gesonderte Bestätigung des Prüfers

   Der Betriebsinhaber kann vom Prüfer keine ausdrückliche Bestätigung verlangen, dass er die gefertigten Fotografie zum Ende der Prüfung löscht oder zurückgibt bzw. diese Fotografien oder gefertigte Kopien davon nicht an Dritte weitergibt.

   Mit der gesetzlichen Ausgestaltung des Steuergeheimnisses hat der Gesetzgeber eine hinreichende Sicherheitsvorkehrung gegen eine missbräuchliche Verwendung der erteilten Angaben getroffen. Die Regelungen der §§ 30, 31 AO, die zum Teil auch in den Straftatbestand des § 355 StGB übernommen wurden, schließen das unbefugte Offenbaren oder Verwerten der betroffenen Daten aus. Schon vor dem Hintergrund des Steuergeheimnisses darf eine unberechtigte Weitergabe der Fotografie nicht stattfinden, weil darin ein unbefugtes Verwerten und damit eine Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 2 AO vorliegen würde. Aus demselben Grund sind sämtliche sonstige Unterlagen jederzeit vor unbefugtem Zugriff zu schützen, da anderenfalls ein nach § 355 StGB strafbewehrter Verstoß gegen das Steuergeheimnis durch unbefugte Offenbarung vorläge.

   Allein der Umstand, dass die Fotos den Macht- und Einflussbereich des Betriebsinhabers verlassen, rechtfertigt keine strengeren Anforderungen. Die Unterzeichnung einer entsprechenden Bestätigung kann allenfalls den Prüfer sensibilisieren, rechtlich notwendig ist diese aber nicht. Sie ist nicht geeignet, einen allenfalls in atypischen Ausnahmefällen möglicherweise vorkommenden tatsächlichen Missbrauch zu verhindern. Eine noch stärkere oder nachhaltigere Sicherstellung der ordnungsgemäßen Datenverwendung und -handhabung als durch das gegen Verstöße strafbewehrte Steuergeheimnis des § 30 AO ist auch durch eine unterschriebe Bestätigung nicht erreichbar. Da der Verstoß gegen das Steuergeheimnis auch eine Amtspflichtverletzung darstellt, kann schließlich der Betriebsinhaber etwaige zivilrechtlichen Haftungsansprüche über § 839 BGB realisieren.

5. Einwilligung des Betroffenen

   Im Regelfall sind der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter bei einer Betriebsbesichtigung anwesend, sofern dadurch nicht der Zweck der Maßnahme gefährdet oder das Verfahren unangemessen verzögert wird. Ihn im Einzelfall zu fragen, ob er damit einverstanden ist, dass zu Dokumentationszwecken Fotos gefertigt werden, kann das allgemeine Prüfungsklima nur verbessern. Den Einwand, dass durch die Ablichtung Betriebsgeheimnisse verletzt werden könnten, kann der Prüfer durch den Hinweis entkräften, dass er dem Steuergeheimnis verpflichtet ist.

   Jeder Prüfer sollte sich aber auch bewusst sein, dass er in der Folge unter Umständen dem Vorwurf des Verrates von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen ausgesetzt sein kann.

Anwendende Verweise

AO 1977 § 30 Abs 2 (Zitierung)

AO 1977 § 30 (Zitierung)

AO 1977 § 31 (Zitierung)

AO 1977 § 98 (Zitierung)

BGB § 839 (Zitierung)

StGB § 355 (Zitierung)

Sonstige Verweise

UStG 1980 § 27b Abs 1 (Durchführungsvorschrift)

UStG 1980 § 27b (Durchführungsvorschrift)

OFD Magdeburg v. 20.02.2012 - S 7420b-7-St 24