Umwandlungsvorgänge i. S. des UmwStG; hier: Ein- bzw. Beschränkung der Verlustverrechnung gemäß § 2 Abs. 4 sowie § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i. d. F. der Änderung durch das AmtshilfeRLUmsG vom (UmwStG), BGBl 2013 I S. 1809/BStBl 2013 I S. 802
1. Gesetzeswortlaut
Die Vorschrift des § 2 Absatz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 EStG (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negative Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig.
Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft , gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene
Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 HGB sind.
§ 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG lautet wie folgt:
„§ 2 Abs. 3 und 4 (UmwStG) gilt entsprechend.”
2. Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG im Einzelnen
2.1 Vorbemerkung
Die Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG schränkt die (ertrag-)steuerliche Rückbeziehung einer Umwandlung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG als solche nicht ein:
Für den Fall, dass § 2 Abs. 4 UmwStG zur Anwendung kommt (siehe dazu im Einzelnen 2.2 und 2.3), verbleibt es bei der Rückbeziehung (Rückwirkung) des Umwandlungsvorganges.
Der Regelungsinhalt des § 2 Abs. 4 UmwStG besteht nur in einer Ausgleichs- bzw. Verrechnungsbeschränkung für die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger (übertragender Rechtsträger; übernehmender Rechtsträger) und – sofern der übernehmende Rechtsträger eine PersGes ist – auch für deren Gesellschafter (Mitunternehmer). Die Beschränkung betrifft:
den übertragenden Rechtsträger unmittelbar (Satz 1);
den übernehmenden Rechtsträger in Bezug auf die ihm zugerechneten – negativen oder positiven – Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers (Satz 2 sowie Satz 3 bis 6).
2.2 § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG – übertragender Rechtsträger
§ 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG enthält in Bezug auf den übertragenden Rechtsträger (Körperschaft) unter folgenden Voraussetzungen eine Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsbeschränkung:
Zwischen dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (mit deren Eintragung in das zuständige Register) und dem rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag, d. h. in dem sog. Rückwirkungszeitraum hat ein schädlicher Anteilserwerb i. S. des § 8c KStG stattgefunden (siehe Randnr. 02.39 des BStBl 2011 I S. 1314) und
in der steuerlichen Schlussbilanz (Verschmelzung; Auf- oder Abspaltung; Formwechsel in eine PersGes) erfolgt ein über dem Buchwert liegender Wertansatz mit der Folge eines Übertragungsgewinns.
Voraussetzung für eine wie auch immer geartete Verlustnutzung (Verlustvortrag, laufender Verlust, Zinsvortrag, EBITDA-Vortrag, etc.) bei dem übertragenden Rechtsträger ist, dass eine solche auch ohne die steuerliche Rückbeziehung gemäß § 2 Abs. 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. Siehe hierzu a. a. O., in Randnr. 02.39 und 02.40.
Hierzu folgendes Beispiel (unter Zugrundelegen des § 8c KStG i. d. F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom , BStBl 2010 I S. 2):
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (WJ = KJ). Die A-GmbH verfügt zum über einen Verlustvortrag (KSt; GewSt) i. H. von jeweils 500 T€; zum betragen die stillen Reserven bei der Gesellschaft 500 T€. Ein Zinsvortrag sowie ein EBITDA-Vortrag sind nicht vorhanden.
Mit Wirkung zum veräußert A sämtliche Anteile an den B (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG); bei der A-GmbH betragen die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nur noch 250 T€ (§ 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG). Die auf den Zeitraum „01.01. bis zum ” entfallenden Einkünfte der A-GmbH betragen – der Einfachheit halber – 0 € (siehe insoweit allerdings noch 2.3).
Unmittelbar im Anschluss daran wird die A-GmbH auf die B-GmbH (Alleingesellschafter ist B) verschmolzen. Verschmelzungsstichtag ist der (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); steuerlicher Übertragungsstichtag ist der (§ 2 Abs. 1 UmwStG).
In der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH zum wird das Betriebsvermögen der Gesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzt (§ 11 Abs. 1 UmwStG) mit der Folge, dass sich ein Übertragungsgewinn i. H. von 500 T€ ergibt. Der Übertragungsgewinn soll – so die Auffassung der A-GmbH – mit dem Verlustvortrag i. H. von 500 T€ verrechnet werden.
Lösung:
Infolge der schädlichen Anteilsübertragung (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) würde hier der Verlustvortrag zum i. H. von 500 T€ nach allgemeinen Grundsätzen i. H. von 250 T€ (wie folgt: Verlustvortrag i. H. von 500 T€ abzgl. stille Reserven i. H. von 250 T€) untergehen. Ohne die Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG stünde der Verlustvortrag zum i. H. von 500 T€ aufgrund der steuerlichen Rückbeziehung des Umwandlungsvorganges uneingeschränkt für eine Verrechnung mit dem steuerlichen Übertragungsgewinn i. H. von 500 T€ zur Verfügung. Ungeachtet des Umstandes, dass der Vorgang auf den zurückbezogen wird (s. o. 2.1), ist hier eine Verrechnung des Übertragungsgewinnes aber nur i. H. von 250 T€ möglich; nämlich in der Höhe, in der das Verlustnutzungspotential nach allgemeinen Grundsätzen und ohne die Rückbeziehung des Umwandlungsvorganges zur Verfügung stehen würde.
2.3 § 2 Abs. 4 Satz 2 sowie Satz 3 bis 6 UmwStG- übernehmender Rechtsträger
2.3.1 § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
§ 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG enthält für den übernehmenden Rechtsträger (Personenunternehmen oder Körperschaft) eine Verlustausgleichs- oder Verlustverrechnungsbeschränkung für die infolge der Rückwirkung zugerechneten negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers (Körperschaft) aus dem Rückwirkungszeitraum. Danach gilt die Rechtsfolge des § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG (s. o. 2.2) für die negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers entsprechend.
Zwischen dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung (mit deren Eintragung in das zuständige Register) und dem steuerlich rückbezogenen Übertragungsstichtag, d. h. im Rückwirkungszeitraum darf kein schädlicher Anteilserwerb i. S. des § 8c KStG in Bezug auf den übertragenden Rechtsträger erfolgt sein. Wird in dem Rückwirkungszeitraum in Bezug auf den übertragenden Rechtsträger ein schädlicher Anteilserwerb i. S. des § 8c KStG verwirklicht, sind die dem übernehmenden Rechtsträger (gleichwohl) zugerechneten negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers (s. o. 2.1) entsprechend den Regelungen des § 8c KStG anteilig oder vollständig ausgleichs- bzw. verrechnungsgesperrt. Zum der Berechnung zugrunde zu legenden Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs siehe Tz. 13 des BStBl 2008 I S. 736; maßgebend ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen.
Im Ergebnis wirken sich die negativen Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers nach Maßgabe des § 8c KStG nicht mehr einkommensmindernd aus.
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (WJ = KJ). Die A-GmbH verfügt zum weder über einen Verlustvortrag (KSt; GewSt) noch über einen Zinsvortrag bzw. EBITDA-Vortrag (etc.).
Mit Wirkung zum veräußert A sämtliche Anteile (an der A-GmbH) an den B; die stillen Reserven in den Anteilen belaufen sich auf 0 €.
Unmittelbar im Anschluss daran wird die A-GmbH auf die B-GmbH (Alleingesellschafter ist B) verschmolzen. Verschmelzungsstichtag ist der (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); steuerlicher Übertragungsstichtag ist der (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Die Verschmelzung wird am in das für die B-GmbH zuständige (Handels-)Register eingetragen (§ 20 Abs. 1 UmwG).
Bei der A-GmbH belaufen sich die bis zum / erzielten negativen Einkünfte auf ./. 90.000 €; dieser Betrag teilt sich wie folgt auf:
./. 60.000 € auf den Zeitraum „01.01. bis zum ” entfallend;
./. 30.000 € auf den Zeitraum „01.07. bis zum ” entfallend.
Lösung:
Infolge des schädlichen Anteilserwerbs mit Wirkung zum (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) würde der noch von der A-GmbH bis zum erzielte Verlust (i. H. von ./. 90.000 €) nach allgemeinen Grundsätzen i. H. von 60.000 € untergehen.
Aufgrund der steuerlichen Rückbeziehung des Umwandlungsvorganges würde ohne die Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz 2 UmwStG der noch von der A-GmbH (übertragender Rechtsträger) bis zum erzielte Verlust (negative Einkünfte) uneingeschränkt, d. h. vollumfänglich in die Besteuerungsgrundlagen bei der B-GmbH (übernehmender Rechtsträger) eingehen. Ungeachtet des Umstandes, dass der Vorgang auf den rückbezogen wird (s. o. 2.1), gehen die negativen Einkünfte der A-GmbH nur i. H. von ./. 30.000 € (wie folgt: 90.000 € ./. 60.000 €) in die Besteuerungsgrundlagen bei der B-GmbH ein.
2.3.2 § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UmwStG
Die Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UmwStG bestimmt in Bezug auf den übernehmenden Rechtsträger Folgendes:
Ein noch von dem übertragenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum (Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der Umwandlung und dem steuerrechtlich rückbezogenen Übertragungsstichtag) erzielter Gewinn (positive Einkünfte) darf – ungeachtet und unbeschadet des steuerlichen Rückbezuges und der damit einhergehenden Einkommenszurechnung (s. o. 2.1) – nicht mit einem Verlustvortrag/einem laufenden Verlust (negativen Einkünften)/etc. beim übernehmenden Rechtsträger ausgeglichen bzw. verrechnet werden; siehe § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG.
Ist übernehmender Rechtsträger eine PersGes (bspw. Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes oder formwechselnde Umwandlung einer KapGes in eine PersGes), gilt die Ausgleichs- bzw. Verrechnungsbeschränkung auch für die Gesellschafter der PersGes; siehe § 2 Abs. 4 Satz 5 UmwStG.
Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, so gilt die Ausgleichs- oder Verrechnungsbeschränkung für die Besteuerung bei dem Organträger; siehe § 2 Abs. 4 Satz 4 UmwStG.
Die Ausgleichs- bzw. Verrechnungsbeschränkung gilt aber nicht, wenn der übertragende Rechtsträger und der übernehmende Rechtsträger vor Ablauf des steuerlich rückbezogenen Übertragungsstichtages verbundene Unternehmen i. S. des § 271 Abs. 2 HGB sind; siehe § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG.
Die Vorschrift ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des Vorgangs maßgebende Register (des übernehmenden Rechtsträgers) nach dem erfolgt (ist); in der Praxis kann die Vorschrift erstmals für den VZ (EHZ) 2013 zur Anwendung kommen.
Hintergrund der Regelung ist die Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen im Zusammenhang mit einer – zumindest zunächst – steuerneutralen Realisierung von stillen Reserven des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum durch den gezielten Einsatz eines beim übernehmenden Rechtsträger bestehenden
Verlustverrechnungspotentials (sog. Monetarisierung von Verlusten; in der Praxis bspw. bei sog. Objektgesellschaften als Gestaltungsmodell konzipiert).
Die A-GmbH (WJ = KJ; alleiniger Anteilseigner ist A) verfügt im Betriebsvermögen zum über namhafte stille Reserven; ein Verlustvortrag (KSt; GewSt) zum besteht nicht. Im Juni 2013 veräußert die A-GmbH den gesamten Betrieb unter Aufdeckung der stillen Reserven.
Im August 2013 erwirbt die B-GmbH (WJ = KJ) von A sämtliche Anteile an der A-GmbH („gefülltes Sparschwein”).
Unmittelbar im Anschluss daran wird die A-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen; die Verschmelzung wird steuerlich auf den zurückbezogen. Die B-GmbH verfügt zum über namhafte Verlustvorträge (KSt; GewSt); sie erzielt in 2013 ohne das infolge der Verschmelzung zugerechnete Einkommen (Gewinn) der A-GmbH – der Einfachheit halber – ein ausgeglichenes Ergebnis.
Lösung:
Ohne die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG könnte bei der B-GmbH der ihr zugerechnete Gewinn (der A-GmbH) mit ihrem Verlustvortragspotential – unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung – verrechnet werden.
Der Rückbezug auf den und die Zurechnung des von der A-GmbH im Rückwirkungszeitraum erzielten Gewinns (positive Einkünfte) auf die B-GmbH wird nicht negativ tangiert (s. o. 2.1); die positiven Einkünfte sind auf der Ebene der B-GmbH zu besteuern. Die B-GmbH hat den Gewinn (positive Einkünfte) der A-GmbH allerdings ohne einen Ausgleich/eine Verrechnung mit ihrem eigenen Verlustvortragspotential zu versteuern. Für die B-GmbH hat dies zur Folge:
die ihr zugerechneten positiven Einkünfte (der A-GmbH) sind in/für 2013 ungemindert zu besteuern;
die bei ihr zum bestehenden Verlustvorträge (KSt; GewSt) sind unverändert auf den fortzuschreiben und festzustellen (siehe eigenes ausgeglichenes Ergebnis).
In Bezug auf die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 4 UmwStG (Organschaft) ist – als Zwischenergebnis (eine abschließende Erörterung und Positionierung der Finanzverwaltung hierzu steht noch aus) – Folgendes festzuhalten:
Für die Frage der Anwendung der Regelung ist nur auf die Verhältnisse bei dem – obersten – Organträger abzustellen (Gesamtbetrachtung). Ist das Gesamtergebnis (Gesamteinkommen) des Organkreises positiv, kommt die Ausgleichs- bzw. Verrechnungsbeschränkung des § 2 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. Satz 4 UmwStG nicht zur Anwendung; dies gilt unabhängig davon, ob das Einkommen des im Rahmen der Umwandlung übernehmenden Rechtsträgers (Organgesellschaft; Organträger) ggf. negativ ist.
3 Sonstiges
3.1 Einbringung (Sacheinlage) i. S. des § 20 UmwStG
Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG gelten die Regelungen des § 2 Abs. (3 und) 4 UmwStG für ertragsteuerlich rückbezogene Einbringungsvorgänge entsprechend.
Insoweit gelten die Ausführungen zum § 2 Abs. 4 UmwStG i. d. F. der Änderung durch das AmtshilfeRLUmsGvom (s. o. 2.1 bis 2.3) für Einbringungsvorgänge entsprechend. Hierzu folgendes Beispiel:
Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH; die B-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe. Mit Wirkung zum veräußert die A-GmbH sämtliche Anteile (an der B-GmbH) an die C-GmbH. Alle Gesellschaften haben ein kalenderjahrgleiches WJ.
Die B-GmbH verfügt zum über einen steuerlichen Verlustvortrag (KSt; GewSt) i. H. von jeweils 500.000 € (ohne Berücksichtigung der beiden in 2013 erfolgenden Ausgliederungen); ein Zinsvortrag bzw. ein EBITDA-Vortrag ist nicht vorhanden. Im Zeitraum bis zum erzielt die B-GmbH in den Teilbetrieben in Summe einen steuerlichen Verlust i. H. von 200.000 € (je Teilbetrieb i. H. von 100.000 €). Bei der bzw. in Bezug auf die B-GmbH betragen die stillen Reserven zum noch 200.000 €; zum sind keine stillen Reserven mehr vorhanden.
Unmittelbar im Anschluss an die Anteilsübertragung gliedert die B-GmbH ihre beiden Teilbetriebe, die in Bezug auf die B-GmbH deren alleiniges Vermögen darstellen, auf zwei dadurch neugegründete GmbH aus (§ 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG). Spaltungsstichtag ist der (§ 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG)/steuerlicher Übertragungsstichtag ist der (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG). Die übernehmenden Gesellschaften setzen das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer steuerlichen Eröffnungsbilanz (zum ) jeweils mit dem gemeinen Wert an; dies hat zur Folge:
In Bezug auf die B-GmbH ergibt sich zum ein steuerlicher Übertragungs- bzw. Einbringungsgewinn i. H. von 200.000 € (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwG);
die negativen Einkünfte der beiden Teilbetriebe sind den neugegründeten Gesellschaften bereits mit steuerlicher Wirkung ab dem unmittelbar zuzurechnen.
Lösung:
In Bezug auf die B-GmbH gehen infolge der schädlichen Anteilsübertragung mit Wirkung zum (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) nach allgemeinen Grundsätzen
zum einen der Verlustvortrag zum und
zum anderen die auf den Zeitraum bis zum entfallenden negativen Einkünfte (der Teilbetriebe)
unter.
Aufgrund der steuerlichen Rückbeziehung der Einbringungsvorgänge (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG) und ohne die Vorschrift des § 2 Abs. 4 (Satz 1 und 2) UmwStG i. V. m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG
stünde der Verlustvortrag zum für eine Verrechnung mit dem steuerlichen Übertragungsgewinn (der B-GmbH) zur Verfügung und
würden die negativen Einkünfte der beiden Teilbetriebe (den Zeitraum bis zum betreffend; den neugegründeten Gesellschaften infolge der Rückwirkung unmittelbar zuzurechnen) nicht (mehr) der Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG unterliegen.
Ungeachtet und unbeschadet des Umstandes, dass die Ausgliederungsvorgänge gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG auf den zurückbezogen werden (können), sind aufgrund der in Rede stehenden Vorschriften
eine Verrechnung des steuerlichen Übertragungsgewinnes aus der rückbezogenen Einbringung (Ausgliederung) mit dem Verlustvortrag bei der B-GmbH (übertragender Rechtsträger) sowie
eine Berücksichtigung der auf den Zeitraum bis zum entfallenden negativen Einkünfte der (beiden Teilbetriebe der) B-GmbH bei den neugegründeten Gesellschaften (übernehmende Rechtsträger) nicht möglich.
3.2 Kurzinformation auf dem Gebiet der Ertragsteuern vom , Ausgabe 31/2009
Die v. g. Kurzinformation wird mit diesem Erlass zugleich aufgehoben.
3.3 Einzelfälle
Für den Fall, dass sich in einschlägigen Fällen in der Praxis ungeklärte Problemfragen auftun – dies dürfte sich eher in Betriebsprüfungsfällen ergeben –, bitte ich um Kontaktierung (Kurzbericht oder telefonisch; Ansprechpartner: Herr Lachmann – Tel.: 0355/865–5719) zwecks Abstimmung der weiteren Verfahrensweise.
FinMin Berlin-Brandenburg v. - 35-S 1978 - 1109
Fundstelle(n):
UAAAE-73546