Auslösen der Einbringungsgewinnbesteuerung nach einer Spaltung
Anwendung der Billigkeitsregelung in Randnr. 22.23 des BStBl 2011 I S. 1314 (UmwStErlass)
Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht und erhält der Einbringende hierfür neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft, sogenannte Sacheinlage, sind diese Anteile sperrfristbehaftet nach § 22 Abs. 1 UmwStG, wenn das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buch- oder Zwischenwert angesetzt wird.
Soweit sperrfristbehaftete Anteile nach § 22 Abs. 1 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden, oder ein Tatbestand i. S. des § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG vorliegt, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn i. S. d. § 16 EStG zu versteuern (Einbringungsgewinn I).
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert eingebracht, sogenannter qualifizierter Anteilstausch nach § 21 UmwStG, sind die eingebrachten Anteile sperrfristbehaftet nach § 22 Abs. 2 UmwStG. Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, die im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG zum Buch- oder Zwischenwert miteingebracht werden, sind ebenfalls sperrfristbehaftet nach § 22 Abs. 2 UmwStG.
Soweit sperrfristbehaftete Anteile nach § 22 Abs. 2 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach dem Anteilstausch bzw. der Einbringung veräußert werden, oder ein Tatbestand i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 6 i. V. m. Abs. 2 S. 6 UmwStG vorliegt, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung der (mit)eingebrachten Anteile zu versteuern (Einbringungsgewinn II), soweit der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre.
Randnr. 22.23 des UmwStErlasses regelt zu der einer Einbringung nachfolgenden Umwandlung oder Einbringung Folgendes:
„Grundsätzlich führt jede der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nachfolgende Umwandlung oder Einbringung sowohl des Einbringenden als auch der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie die umwandlungsbedingte Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile zu einer Veräußerung i. S. d. § 22 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2 S. 1 UmwStG (vgl. Randnr. 22.07 und Randnr. 00.02 des UmwStErlasses), die die Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG auslöst. Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 jeweils zweiter Halbsatz UmwStG kann jedoch eine Ausnahme von diesem allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsatz nur erfolgen, wenn eine nachfolgende Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile nach § 20 Abs. 1, § 21 Abs. 1 UmwStG bzw. aufgrund eines mit diesen Vorgängen vergleichbaren ausländischen Vorgangs zum Buchwert erfolgt.
Aus Billigkeitsgründen kann im Einzelfall auch bei Umwandlungen zu Buchwerten auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Dies setzt zumindest voraus, dass
keine steuerliche Statusverbesserung eintritt (d. h. die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II nicht verhindert wird),
sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagern,
deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden und
die Antragsteller sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist, wobei Anteile am Einbringenden regelmäßig nicht einzubeziehen sind (vgl. zu einer vergleichbaren Problematik die Randnr. 22 des BStBl 2003 I S. 786).
Bei der Prüfung eines solchen Antrags ist die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG keine Generalklausel enthält, wonach unter bestimmten allgemeinen Voraussetzungen bei nachfolgenden Umwandlungen von der Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden kann. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG lassen lediglich punktuelle Ausnahmen zu (vgl. § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG). Von der Einbringungsgewinnbesteuerung kann deswegen nur dann aus Billigkeitsgründen abgesehen werden, wenn der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den in § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar ist. Dabei ist auch die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG anders als für Einbringungen i. S. d. §§ 20, 21 UmwStG keine Rückausnahme für Einbringungen i. S. d. § 24 UmwStG vorgesehen hat. Nicht vergleichbar sind Umwandlungen z. B. dann, wenn sie ohne Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften erfolgen (z. B. in den Fällen des § 54 Abs. 1 S. 3 UmwG).
Die Billigkeitsregelung kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Hiervon ist auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (z. B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen, auch wenn diese nach § 15 UmwStG steuerneutral erfolgen kann).”
Auf Bund-Länder-Ebene wurde zur Anwendung dieser Billigkeitsregelung folgender Beschluss gefasst:
Eine Abspaltung i. S. d. § 15 Abs. 1 UmwStG, die u. a. die Übertragung von nach § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG sperrfristbehafteten Anteilen zur Folge hat, unterliegt jedenfalls dann nicht der Billigkeitsregelung in Randnr. 22.23 des UmwStErlasses, und löst innerhalb der Sperrfrist nach Maßgabe des Gesetzes eine Einbringungsgewinnbesteuerung (Einbringungsgewinn I oder II) aus, wenn der ursprünglich Einbringende auch der übertragende Rechtsträger der Abspaltung ist und die Einbringung, die zur Entstehung der sperrfristbehafteten Anteile geführt hat, der Abspaltung vorausgegangen ist.
Dieser Entscheidung liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Die M-GmbH bringt einen Teilbetrieb im Rahmen einer Sachgründung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in ihre Tochter (T-GmbH) zu Buchwerten nach § 20 UmwStG ein. Die Anteile an der T-GmbH sind damit vollumfänglich sperrfristbehaftet nach § 22 Abs. 1 UmwStG. Die M-GmbH spaltet die Anteile an der T-GmbH ein halbes Jahr später auf ihre Schwestergesellschaft S-GmbH ab.
Die der Einbringung folgende Abspaltung ist eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile. Die Anwendung der Billigkeitsregelung in Randnr. 22.23 des UmwStErlasses ist ausgeschlossen, weil der Einbringende (M-GmbH) nach der Spaltung nicht mehr unmittelbar oder mittelbar am ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen (Teilbetrieb) beteiligt ist.
Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH nach § 22 Abs. 1 UmwStG hat zur Folge, dass der Gewinn aus der Einbringung des Teilbetriebs von der M-GmbH auf die T-GmbH rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung bei der M-GmbH als Gewinn i. S. d. § 16 EStG zu versteuern ist (Einbringungsgewinn I). Da zwischen Einbringung und Veräußerung der Anteile kein volles Zeitjahr liegt, kommt eine Kürzung des Einbringungsgewinns I im Wege der Siebtelregelung in § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG nicht in Betracht. §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG sind nicht anzuwenden.
OFD Niedersachsen v. - S 1978c - 136 - St 243
Fundstelle(n):
DB 2014 S. 2256 Nr. 40
DStR 2014 S. 2397 Nr. 48
GmbH-StB 2015 S. 12 Nr. 1
GmbHR 2015 S. 55 Nr. 1
Ubg 2014 S. 811 Nr. 12
HAAAE-72227