Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung

Vorbemerkung

Der folgende Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung – VuV – ist für Sachverhalte ab dem VZ 2012 anzuwenden. Obwohl sich durch das StVereinfG 2011 die Regelungen zur verbilligten Wohnraumüberlassung geändert haben, wurde das BMF-Schreiben vom 08.04.2010, Anhang 30 II ESt-Handbuch, diesbezüglich nicht überarbeitet. Dennoch ist es weiterhin größtenteils gültig und die im Leitfaden verwendeten Randziffern beziehen sich darauf. Die Änderungen wurden im Leitfaden berücksichtigt. Sofern einzelne Randziffern des BMF-Schreibens ab dem VZ 2012 nicht mehr anwendbar sind, wird dies im entsprechenden Abschnitt dargestellt.

Für Sachverhalte bis einschließlich dem VZ 2011 gilt der Leitfaden zur Einkunftserzielung bei Vermietung und Verpachtung, Stand Dezember 2011 fort. Dieser ist im Ordner Themen > Steuerrecht > Ertragsteuern und Nebengesetze (im Aufbau) > Einkommensteuer/Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > § 21 (Vermietung und Verpachtung) im Archiv abgelegt.

1. Allgemeines

Eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung setzt sowohl bei den Gewinneinkünften als auch bei den Überschusseinkünften die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Gewinne/Überschüsse zu erzielen –  BStBl 1984 II S. 751. Fehlt dem Steuerbürger diese Einkunftserzielungsabsicht – EEA –, so sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keinerlei Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei). Dies hat zur Folge, dass Verluste aus der Vermietung einer Immobilie nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden können, sie wirken sich dann nicht steuermindernd aus.

Bei den Einkünften aus VuV ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung –  BStBl. 1998 II S. 771 m. w. N. – bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grds. ohne weitere Prüfung vom Vorliegen der EEA auszugehen. Diese Grundsätze gelten nur für die Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038) und für die Vermietung unbebauter Grundstücke (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776).

Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus VuV i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht, wer unbewegliches Vermögen vermietet. Neben einem Rechtsverhältnis in Form eines Miet- oder Pachtvertrages verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z. B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss. Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte auf der Grundlage verschiedener Rechtsverhältnisse, also z. B. eine Gaststätte und acht Wohnungen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (vgl. BFH-Urteil v. 01.04.2009 BStBl 2009 II S. 776, m. w. N.).

Wie der objektive Tatbestand ist auch die EEA objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet. Werden verschiedene, auf einem Grundstück gelegene Gebäudeteile (einzeln) vermietet, bezieht sich die EEA jeweils nur auf das entsprechende Objekt (BFH-Urteile in BStBl 2009 II S. 776; vom 12.05.2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627 sowie v. 21.01.2014 IX R 37/12).

Von einer EEA ist dann nicht auszugehen, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprechen oder besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind.

Eine einzelfallbezogene Überprüfung der EEA ist erforderlich, wenn es sich bei der Vermietung einer Immobilie um eine unübliche bzw. untypische Gestaltung (Sonderfälle) handelt. Dahinter steckt der Gedanke, dass nur derjenige den Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht, der sich im Rahmen des wohnwirtschaftlich Üblichen bewegt. Der Stpfl. kann jedoch diese negativen Beweisanzeichen erschüttern. Er trägt hierfür die Feststellungslast.

Gegen die EEA sprechende Sonderfälle stellen u. a. dar:

• nicht auf Dauer angelegte Vermietung

  • befristete Vermietung

  • zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. 5 Jahre)

  • zeitnahe Veräußerung (i. d. R. 5 Jahre)

  • Mietkauf-/Bauherrenmodelle

• Luxuswohnungen

• Ferienwohnungen

• leer stehende Immobilie

• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten

• unbebaute Grundstücke

• Verlustzuweisungsgesellschaften

• Gewerbeobjekte

• Immobilienfonds

Das BMF-Schreiben vom 08.10.2004 weist ebenso wie die zugrunde liegende BFH-Rechtsprechung ausdrücklich auf die Beweislast/Feststellungslast des Steuerpflichtigen hin (Rz 9, 18 und 27). Kann die EEA (noch) nicht abschließend beurteilt werden und erfolgt die Festsetzung insoweit vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO, so ist dieser Sachverhalt in den FnD unter der Registerkarte „Überwachung Liebhaberei” zu dokumentieren, vgl. Vfg des Bay.LfSt v. 08.03.2012, GZ: O 2250.2.1-19/11.

Die Regelungen des BMF-Schreibens erfassen sowohl die Vermietung zu fremden Wohnzwecken als auch die Vermietung zu fremdbetrieblichen Zwecken, soweit es sich um Einkünfte aus VuV gem. § 21 EStG handelt und damit der Privatvermögensbereich/Überschusseinkünftebereich betroffen ist. Auf den Betriebsvermögensbereich/Gewinneinkünftebereich ist das BMF-Schreiben nicht anzuwenden (vgl. BFH vom 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04 – BFH/NV 2005 S. 2181, vom 05.03.2007, X B 146/05 – BFH/NV 2007 S. 1125 und vom 29.03.2007, IV R 6/05, BFH/NV 2007 S. 1492).

Zur EEA bei Gewinneinkünften (§§ 13, 15 und 18 EStG) wird auf den Leitfaden zur Prüfung der EEA der OFD Nürnberg vom November 1997 (S 2110-11/St31; Themen > Steuerrecht > Ertragsteuern und Nebengesetze (im Aufbau) > Einkommensteuer/Lohnsteuer > Einkommensteuerrecht (nach Paragrafen geordnet) > § 15 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) im Archiv) und die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung verwiesen. Bezüglich der Frage der Gewinnerzielungsabsicht bei Vermietung einer Ferienwohnung im gewerblichen Bereich (§ 15 EStG) wird auf die Ausführungen unter 3. c) dd) (S. 16) hingewiesen.

Nicht gegen die EEA sprechen (u. a.):

• Verbilligte Wohnraumüberlassung

  Mit Änderung des § 21 Abs. 2 EStG entfällt die bisherige Prognoseprüfung der EEA bei verbilligter Wohnraumüberlassung; die EEA und wird grundsätzlich unterstellt. Sofern die Vermietung jedoch nicht zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete erfolgt, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlichen Teil entfallen.

• Finanzierung unter Einsatz parallel laufender Lebensversicherungen

  Auch der Umstand, dass der Stpfl. die AK/HK des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen mittels Darlehen finanziert, die zwar nicht getilgt, indes bei Fälligkeit durch den Einsatz von parallel laufenden Lebensversicherungen abgelöst werden sollen, führt nicht dazu, dass bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit die EEA zu prüfen ist ( BStBl 2005 II S. 692 und S. 754).

  Im Unterschied hierzu ist die EEA bei langfristiger Vermietung jedoch zu prüfen, wenn der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermietungsobjekts sowie anfallende Schuldzinsen fremdfinanziert und somit Zinsen auflaufen lässt, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist (vgl. BFH v. 10.05.2007, BStBl 2007 II S. 873).

• Baudenkmale

  Allein die historische Bausubstanz eines denkmalgeschützten Wohngebäudes schließt es nicht aus, dass die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnungswert angemessen widerspiegelt ( BStBl 2005 II S. 692). Die EEA ist zu unterstellen. Eine Prognose ist nicht durchzuführen.

  Handelt es sich bei der denkmalgeschützten Wohnung jedoch um eine sog. Luxuswohnung (vgl. Ausführungen unter 3. b)), ist aufgrund des Umstandes, dass eine Luxuswohnung vorliegt, die EEA anhand einer Prognose zu prüfen.

  Die Grundsätze des BFH-Urteils sind in gleicher Weise bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§ 7h EStG) anzuwenden.

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2. Auf Dauer angelegte Vermietung

Eine Vermietung ist auf Dauer angelegt, wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (Rz 4). Die EEA kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen (Rz 28).

Hat der Stpfl. den endgültigen Entschluss gefasst, auf Dauer zu vermieten, ist von seiner EEA für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit auch dann auszugehen, wenn er das bebaute Grundstück später auf Grund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbst nutzt ( BStBl 2003 II S. 580 m. w. N.). Hierbei ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Einzelfalls abzustellen. Dem Vorbringen eines „neuen Entschlusses” kann u. a. nach Scheidung oder bei finanzieller Notlage gefolgt werden. Erteilt der Stpfl. einen Maklerauftrag, der die Veräußerung der bisher zu Mietzwecken genutzten Wohnung zum Gegenstand hat und bewirbt er in selbst geschalteten Anzeigen die Wohnung ausschließlich als Verkaufsobjekt, kann dies im Einzelfall als Indiz für die Aufgabe der EEA gewertet werden, selbst wenn er gelegentlich auch punktuell Vermietungsbemühungen entfaltet (BFH v. 11.12.2012, IX R 9/12, BFH/NV 2013 S. 718).

Es wird darauf hingewiesen, dass die Prüfung der EEA nicht grundstücksbezogen, sondern für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert zu erfolgen hat, wenn sich die Vermietungstätigkeit nicht auf das gesamte Grundstück bezieht, sondern auf darauf befindliche Gebäude oder Gebäudeteile (vgl. BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776).

Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 sowie vom 19.02.2013, BStBl 2013 II S. 436) und bei unbebauten Grundstücken (BFH v. 01.04.2009, BStBl 2009 II S. 776) ist die EEA unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen.

3. Gegen die EEA sprechende Beweisanzeichen

a) Nicht auf Dauer angelegte Vermietung

Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, wie es regelmäßig bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie der Fall ist, bildet dies ein gegen die EEA sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Gleiches gilt auch außerhalb modellhafter Gestaltungen, wenn sich der Stpfl. bei der Anschaffung oder Herstellung noch nicht endgültig entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten will (Rz 5 ff).

Liegen Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Stpfl. die Möglichkeit ausbedungen oder offen gehalten hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, zu verkaufen oder selbst zu nutzen, ist die EEA zu verneinen. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn das noch nicht vermietete Grundstück gleichzeitig zur Veräußerung angeboten wird.

Beweisanzeichen gegen die EEA sind u. a.:

• befristete Vermietung – Zeitmietvertrag

• kurz laufende Fremdfinanzierung

• zeitnahe Suche nach einem Käufer

• zeitnahe Kündigung des Mietverhältnisses nach Anschaffung

• zeitnahe Veräußerung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung)

• zeitnahe Eigennutzung (i. d. R. innerhalb von 5 Jahren nach Anschaffung/Herstellung)

• Mietkauf-/Bauherrenmodelle;

• außergewöhnlich lange Renovierungszeiten (z. B. mehr als 5 Jahre)

• Erteilung eines Maklerauftrags mit dem Ziel des Verkaufs der Wohnung

unschädlich:

• Verkauf wegen Zwangslage (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung)

• Inanspruchnahme Sonder-AfA oder erhöhte AfA

Befristung

Zeitmietvertrag und tatsächliche Weitervermietung BFH-Urteil v. 14.12.2004

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob bei einem mit dem Sohn abgeschlossenen Zeitmietvertrag auf 5 Jahre mit anschließender Verlängerung um 17 Monate und folgender Fremdvermietung von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ausgegangen werden kann. Der BFH hat diese Frage im Urteil v. 14.12.2004 bejaht ( BStBl 2005 II S. 211).

Entscheidend war, dass (im Mietvertrag) keine Gründe für die Befristung ersichtlich waren und tatsächlich weitervermietet wurde. Nach Ansicht des BFH folgt aus dem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit. Eine Vermietung könne auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn – aus welchen Gründen auch immer – mehrere Zeitmietverträge hintereinander abgeschlossen werden sollen oder der ursprüngliche Vertrag – was jederzeit und auch konkludent möglich ist – verlängert werden soll. Es müssen dementsprechend Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrages auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit nicht auf Dauer ausgerichtet. Deshalb hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht oder Verkaufsabsicht verknüpft wurde. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Stpfl. tatsächlich so verhält und die Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert.

Befristung auf Wunsch des Mieters

Wird ein Mietvertrag auf Wunsch des Mieters zeitlich befristet (z. B. der Mieter einer Wohnung will sich aus beruflichen Gründen nur zeitlich befristet binden), können hieraus keine nachteiligen Folgen für den Vermieter bezüglich der Prüfung „EEA” gezogen werden.

Befristung wegen beabsichtigter Eigennutzung BFH-Urteil v. 22.01.2013

Erfolgt die Befristung im Mietvertrag wegen beabsichtigter Eigennutzung des Vermieters, ist die EEA anhand einer Prognose zu überprüfen. Hierbei ist hinsichtlich des Prognosezeitraums nicht von 30 Jahren sondern von der voraussichtlichen Vermietungs-dauer auszugehen. Dies gilt entsprechend im Fall des Erwerbs eines Mietobjekts, wenn der Erwerber in den Mietvertrag eintritt und von der im Mietvertrag enthaltenen Befristung des Mietverhältnisses wegen Eigenbedarfs Gebrauch macht, d. h. das Objekt im Anschluss an die Vermietung selbst nutzt (BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12, BStBl 2013 II 533).

Eigennutzung/Verkauf

Ein gegen die EEA sprechendes Indiz liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. ein bebautes Grundstück oder eine Wohnung innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung veräußert oder selbst nutzt und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt (Rz 7).

Selbstnutzung ist gegeben, wenn der Stpfl. die Wohnung selbst nutzt oder sie unentgeltlich Dritten zur Nutzung überlässt (Rz 8).

Eine „schädliche” Eigennutzung wird nicht durch eine beabsichtigte Weitervermietung nach Aufgabe der Eigennutzung geheilt (BFH v. 29.03.2007, IX R 7/06, BFH/NV S. 1847).

Im Fall von Renovierungsarbeiten im Anschluss an eine vorherige Vermietung kann die Art, der Umfang und die zeitliche Abfolge im Einzelfall den Schluss zulassen, dass der Stpfl. bereits mit deren Abschluss die Eigennutzung plant und die EEA bereits zu Beginn der Renovierungsphase aufgegeben hat. Ob vom Stpfl. getätigte Vermietungsbemühungen nur zum Schein unternommen wurden, erfordert hinreichende Feststellungen durch die Finanzbehörde (BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12, BFH/NV 2013 S. 720).

Beweislast (Feststellungslast)

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der EEA trägt der Stpfl.. Er kann das gegen die EEA sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände schlüssig darlegt und ggf. nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung oder zur Selbstnutzung erst nachträglich gefasst hat (z. B. finanzielle Notlage, Scheidung).

Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung oder Selbstnutzung ist, umso höhere Anforderungen sind an den Nachweis zu stellen (Rz 7).

In Verkaufsfällen reichen folgende Gründe i. d. R. nicht aus, um den später gefassten Verkaufsentschluss zu belegen (vgl. u. a. BStBl 2003 II S. 580):

• Langfristige Mietverträge

  Langfristige Mietverträge sind auch für den Erwerber interessant, wenn er in die Verträge eintreten kann und die Mieterträge höher sind als die Zinsbelastung.

• Langfristige Finanzierung

  Eine langfristige Finanzierung kann i. d. R. auf eine andere Investition übertragen werden.

• Immobilie als Altersversorgung

  Der Verkäufer kann das freigesetzte Kapital anderweitig anlegen und so sein Ziel der Altersvorsorge weiterverfolgen.

• Mietausfälle

  Das Mietausfallrisiko ist jeder Vermietung immanent. Gravierende und unvorhersehbare Mietausfälle sprechen indessen für einen späteren Verkaufsentschluss.

• Finanzielle Schwierigkeiten

  Lediglich finanzielle Schwierigkeiten (ggf. vorübergehende) reichen nicht aus um von einem neuen Entschluss auszugehen. Vielmehr muss eine Zwangslage vorliegen.

Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide

Stellt sich das Fehlen einer EEA (als Haupttatsache) erst zu einem späteren Zeitpunkt heraus, etwa durch nachträglich bekannt gewordene oder entstandene negative Beweisanzeichen (als Hilfstatsachen), kommt eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht (Rz 10) – vgl. BStBl 1995 II S. 192.

b) Luxuswohnungen

Merkmale einer „Luxuswohnung” können sein:

• 250 m² Wohnfläche

• Schwimmhalle

• besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale und AfA n. § 7 Abs. 4 EStG > erzielbare Miete

  im Einzelnen vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005

Bei sog. Luxuswohnungen handelt es sich in aller Regel um die verbilligte Vermietung besonders aufwändig gestalteter oder ausgestatteter Wohnungen an Angehörige. Daher ist in einem ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG zu prüfen. Sofern es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.

In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von einer auf Dauer angelegten Vermietung, die EEA zu prüfen ( BStBl 2005 II S. 386 und Vfg. des Bay. LfSt v. 11.07.2005). Abhängig vom Ergebnis des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen, BFH v. 06.10.2004, BStBl 2005 II S. 386.

Handelt es sich bei der „Luxuswohnung” um ein denkmalgeschütztes Objekt, liegt trotzdem ein Sonderfall vor, beim dem die EEA anhand einer Prognose zu prüfen ist. Das BFH-Urteil v. 19.04.2005, BStBl 2005 II S. 692 steht dem nicht entgegen.

Schaubild:

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c) Vermietung von Ferienwohnungen (FeWo)

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aa) Ausschließliche Vermietung

Die EEA ist nicht zu prüfen, sofern die FeWo ausschließlich an Feriengäste vermietet und in den Leerstandszeiten dafür bereitgehalten wird. Von einer ausschließlichen Vermietung ist noch auszugehen, wenn die FeWo an mindestens 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungstage tatsächlich vermietet wird. Tage, an denen eine Vermietung aufgrund äußerer Umstände (z. B. Renovierung) nicht möglich ist, sind nicht einzubeziehen (Rz 16).

Auf jeden Fall darf zu keiner Zeit eine Selbstnutzung vorliegen (Rz 17). Unwesentlich für die Prüfung der ausschließlichen Vermietung ist, ob der Stpfl. die FeWo in Eigenregie oder durch Einschalten eines fremden Dritten vermietet.

Wird eine durchschnittliche Vermietung auch nicht zu 75 v. H. der ortsüblichen Vermietungs-tage erreicht, ist die EEA anhand einer Prognose zu überprüfen. Die Stpfl. können im Rahmen der Überschussprognose für die Schätzungsgrundlagen darlegen, dass sie auf die in der Vergangenheit entstandenen Werbungskostenüberschüsse reagiert und die Art und Weise der Vermietungstätigkeit geändert haben, um zu einer positiven Prognose zu gelangen (Rz 34).

Die EEA ist bei vorbehaltener Selbstnutzung auch dann mittels Prognose zu überprüfen, wenn die FeWo an einer überdurchschnittlich hohen Anzahl an Tagen vermietet werden konnte (BFH v. 16.04.2013, IX R 26/11, BStBl 2013 II S. 613). Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.

Nachweis

Die Feststellungslast, dass eine ausschließliche Vermietung im Sinne der o. g. Ausführungen vorliegt, trägt der Stpfl. Davon kann ausgegangen, und damit die EEA ohne Prognose unterstellt werden, wenn der Stpfl. einen der folgenden Umstände geltend macht:

• Vermittler

  Der Stpfl. hat die Entscheidung über die Vermietung der FeWo einem ihm nicht nahe stehenden Vermittler (überregionaler Reiseveranstalter, Kurverwaltung o. a.) übertragen und eine Eigennutzung vertraglich für das gesamte Jahr ausgeschlossen.

• FeWo am Wohnort

  Die FeWo befindet sich im ansonsten selbst genutzten Zwei- oder Mehrfamilienhaus des Stpfl. oder in unmittelbarer Nähe zu seiner selbst genutzten Wohnung. Voraussetzung ist jedoch, dass die selbst genutzte Wohnung nach Größe und Ausstattung den Wohnbedürfnissen des Stpfl. entspricht. Nur wenn die selbst genutzte Wohnung die Möglichkeit zur Unterbringung von Gästen bietet, kann davon ausgegangen werden, dass der Stpfl. die FeWo nicht selbst nutzt.

• Mehrere FeWo

  Der Stpfl. hat an demselben Ort mehr als eine FeWo und nutzt nur eine dieser FeWo für eigene Wohnzwecke oder in Form der unentgeltlichen Überlassung. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Ausstattung und Größe einer Wohnung auf die besonderen Verhältnisse des Stpfl. zugeschnitten sind.

• Durchschnittliche Vermietungszeiten

  Die Dauer der Vermietung der FeWo entspricht zumindest dem Durchschnitt der Vermietungen in der am Ferienort üblichen Saison.

• Selbstnutzungsklausel

  Die Prüfung der EEA bei fremd vermieteten FeWo mit vorbehaltener Selbstnutzungsklausel hat auch dann zu erfolgen, wenn von dieser Klausel kein Gebrauch gemacht wird (BFH 29.08.2007, IX R 48/06, BFH/NV 2008 S. 34).

Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungszeiten

Es ist grds. auf den Durchschnitt der Vermietungen in der am jeweiligen Ferienort üblichen Saison abzustellen. Häufig gestaltet es sich schwierig die durchschnittliche Vermietungsdauer zu ermitteln (z. B. über Fremdenverkehrsämter, Gemeinde, Städte, Kurverwaltungen usw.).

Das Bayerische Landesamt für Statistik und Datenverarbeitung, bzw. das Statistische Bundesamt liefern auf ihren Internetseiten Zahlenmaterial, das für die Ermittlung der durchschnittlichen Vermietungsdauer herangezogen werden kann, soweit keine anderen geeigneten Quellen zur Verfügung stehen. Eine Abrufmöglichkeit besteht über folgende Internetadressen:

Dokument: Tourismus in Bayern (2012)

(spätere Jahre werden hier laufend veröffentlicht)

Dokument: Tourismus in Zahlen (Fachserie 6 Reihe 7.1)

Wird eine FeWo nicht durchweg im ganzen Jahr an wechselnde Feriengäste vermietet und können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist ihr Vermieten mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar, so dass die EEA durch eine Prognose überprüft werden muss (vgl. BFH v. 19.08.2008, BStBl 2009 II S. 138).

Keine Selbstnutzung

Keine Selbstnutzung sind kurzfristige Aufenthalte des Steuerpflichtigen in der FeWo zu Wartungsarbeiten, Schlüsselübergabe, Reinigung, allgemeiner Kontrolle, Beseitigung von Schäden, Durchführung von Schönheitsreparaturen oder Teilnahme an Eigentümerversammlungen (Rz 19).

Begleiten den Stpfl. jedoch dabei Familienmitglieder oder Dritte oder dauert der Aufenthalt mehr als einen Tag, sind die dafür maßgebenden Gründe zu erläutern. Dabei ist schlüssig darzulegen und ggf. nachzuweisen, dass der (mehrtägige) Aufenthalt während der normalen Arbeitszeit vollständig mit Arbeiten für die Wohnung ausgefüllt war. Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich um Aufenthalte während der am Ferienort üblichen Saison handelt.

Änderung der Verhältnisse

Es ist auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen. Wird eine FeWo nach jahrelanger ausschließlicher Vermietung auch selbst genutzt, ist ab dem Zeitpunkt der Selbstnutzung die EEA zu prüfen.

bb) Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung

Wird eine FeWo zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, liegen insoweit privat veranlasste, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Aufwendungen vor (Rz 21).

In diesen Fällen ist die EEA stets anhand einer Prognose (Rz 39) zu prüfen. Der Stpfl. muss im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast für die Anerkennung dieser Absicht objektive Umstände vortragen, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden kann.

cc) Zuordnung der Leerstandszeiten

• Grundsatz

  Aufteilung im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung

• Selbstnutzung zeitlich/vertraglich beschränkt

  Nur die vorbehaltene Zeit ist der Selbstnutzung zuzurechnen;

  Leerstandszeit ist der Vermietung zuzurechnen (Rz 22)

• Selbstnutzung lässt sich nicht aufklären

  Zurechnung jeweils zu 50 v. H. der Selbstnutzung und der Vermietung (Rz 23)

dd) Abgrenzung zum Gewerbe

Voraussetzung einer gewerblichen Vermietung

vgl. Abgrenzungskriterien in H 15.7 (2) „Ferienwohnung” EStH

Überschussprognose

Die Liebhabereiprüfung hat nach den Grundsätzen des BFH-Urteils v. 05.05.1988 ( BStBl 1988 II S. 778) zu erfolgen – vgl. H 15.3 EStH. Dabei sind im Gegensatz zu VuV die stillen Reserven einzubeziehen.

Rechtsprechungsgrundsätze zu VuV gelten nicht bei gewerblich vermieteten FeWo

Die für Einkünfte aus VuV geltende Vermutung der EEA bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten bzw. hierfür bereitgehaltenen FeWo gilt nicht für gewerblich vermietete FeWo (vgl. BFH v. 13.06.2005, VIII B 67/04 und 68/04, BFH/NV S. 2181, v. 05.03.2007, X B 146/05, BFH/NV S. 1125 und v. 29.03.2007, IV R 6/05, BFH/NV S. 1492).

ee) Umsatzsteuer

Die kurzfristige Beherbergung ist nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG steuerpflichtig. Sie unterliegt jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz.

Wird eine FeWo teilweise selbst (unternehmensfremd) genutzt ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG auf den unternehmerisch genutzten Anteil beschränkt. Zur Definition einer teilunternehmerischen Verwendung i. S. d. § 15 Abs. 1b UStG vgl. Abschn. 15.6a UStAE. Eine teilunternehmerische Verwendung liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie wie bei Ferienwohnungen zeitlich wechselnd stattfinden (Abschn. 15.6a Abs. 2 Satz 6 UStAE).

Die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke unterliegt aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 1b UStG nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a. Abs. 3 UStAE).

Sofern sich das Verhältnis der unternehmerischen zur unternehmensfremden Nutzung ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschnitt 15a.2 Nr. 7 UStAE).

Den Tatbestand der „Liebhaberei” gibt es im Umsatzsteuerrecht nicht, d. h. die Unternehmereigenschaft kann auch in ertragsteuerlichen „Liebhabereifällen” vorliegen. Nur bei sporadisch vermieteten FeWo kann die Unternehmereigenschaft verneint werden (Abschn. 2.3. Abs. 7 UStAE; BStBl 1997 II S. 368).

d) Leerstehende Immobilie

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Bei einer leerstehenden Immobilie sind stets Ermittlungen zur EEA vorzunehmen. Auch hier trägt der Stpfl. die objektive Beweislast. Die Ausführungen auf Seiten 9 und 29 des Leitfadens gelten sinngemäß.

Kann der Stpfl. darlegen, dass er den Entschluss zur dauerhaften Vermietung endgültig gefasst hat, sind die Aufwendungen als vorweggenommene WK zu berücksichtigen, R 21.2 Abs. 3 EStR. Dieser Entschluss muss durch objektiv feststellbare Merkmale, z. B. nachhaltige Vermietungsbemühungen durch Annoncen, Einschalten eines Maklers usw., nachgewiesen werden.

Wird die Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert oder selbstgenutzt, führt dieser Entschluss zur Beendigung der bisherigen EEA. Wurde hingegen die Immobilie zuvor dauerhaft vermietet ist das zeitgleiche Anbieten zur Miete und zum Verkauf unschädlich (Rz 26).

Gegen die EEA spricht und folglich zum Verlust der WK führt, wenn der Stpfl. noch nicht weiß, wie er die Immobilie nutzen möchte (Rz 24). Gleiches gilt, wenn nicht erkennbar ist, dass der Stpfl. die Immobilie in einen vermietbaren Zustand bringt, z. B. bei langfristig unvollendeten Renovierungsarbeiten. Dies spricht ebenso für fehlendes wirtschaftliches Verhalten des Stpfl. wie das Beharren auf eine feste Miethöhe bzw. auf einen bestimmten Personenkreis.

Langjährig leer stehende Immobilie

– seit Anschaffung/Fertigstellung

Steht eine Wohnung von Anfang an leer, ist nach einer gewissen Zeit zu prüfen, ob die Wohnung für die Vermietung am Wohnungsmarkt in der angebotenen Form überhaupt geeignet ist. Der Leerstand kann seinen Grund z. B. darin haben, dass die geforderte Miete zu hoch ist und der Eigentümer nicht bereit ist, weniger zu verlangen. Als Beweisanzeichen können vergleichbare Wohnungen herangezogen werden, die zu niedrigeren Mieten tatsächlich vermietet werden.

Hierzu führt der BFH im Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl 2013 II S. 279 aus:

„Die Einzelfallumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Daher kann auch die Reaktion auf „Mietgesuche” oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren – etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett” – als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen.

Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen zu intensivieren. Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühungen als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall auch zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständnisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses, bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen die Attraktivität des Objekts zu erhöhen.”

In einem weiteren Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10, BStBl 2013 II S. 367 führt der BFH aus, dass im Rahmen der Gesamtbeurteilung auch spätere Tatsachen und Ereignisse – insbesondere der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn des Leerstands und späterer (tatsächlicher) Vermietung – zu berücksichtigen seien. Hatten die Vermietungsbemühungen des Stpfl. – es handelte sich um ein strukturschwaches ländliches Gebiet – demzufolge Erfolg und führten sie zu einem dauerhaften Mietverhältnis, sei dies Beweisanzeichen dafür, dass sie geeignet waren.

– nach vorheriger Vermietung

Steht eine Wohnung nach einer vorherigen dauerhaften Vermietung leer, ist grundsätzlich von einer weiterhin bestehenden EEA auszugehen, sofern die Vermietungsabsicht nicht explizit aufgegeben wurde.

Handelt es sich aber um eine Immobilie, die auf dem Wohnungsmarkt objektiv nur sehr schwer oder gar nicht vermietbar ist, z. B. wegen nicht vorhandener Nachfrage aufgrund eines Überangebots vergleichbarer Wohnungen, aufgrund schlechter Lage oder von Anfang an bekannter Baumängel, kann die ursprünglich bestehende EEA – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – ohne Zutun oder Verschulden des Stpfl. wegfallen, vgl. BFH-Urteil v. 11.12.2012, a. a. O. sowie v. 09.07.2013, IX R 48/12BStBl 2013 II S. 693). Als ein Indiz für ein strukturelles Problem kann beispielsweise gesehen werden, wenn bei einer Wohnungsanlage ein Großteil der Wohnungen von Anfang an leer steht.

In diesen Fällen ist es dem FA möglich, nach einer gewissen Zeit, z. B. fünf Jahre, ebenfalls die EEA – ab Erwerb bzw. Fertigstellung – zu überprüfen.

Ergibt die Überprüfung, dass keine EEA mehr vorliegt, sind Verluste ab diesem Zeitpunkt zu versagen; die Verluste der zurückliegenden Jahre können erhalten bleiben.

Den Umständen des jeweiligen Einzelfalles ist entsprechend Rechnung zu tragen.

– Zuordnung vorübergehender Leerstandszeiten von zur Untervermietung bereitgehaltenen Wohnräumen

Im BFH-Urteil vom 22.01.2013, IX R 19/11, BStBl 2013 II S. 376 führte der BFH aus, dass Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Stpfl. nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen seien, wenn ein solcher Raum – als Objekt der Vermietungstätigkeit – nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leerstehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereitgehalten wird.

e) Entstehen oder Wegfall der EEA

Die EEA kann zu einem späteren Zeitpunkt sowohl begründet werden als auch wegfallen.

Deshalb ist z. B. bei Umwandlung eines ausdrücklich mit Veräußerungs- oder Selbstnutzungsabsicht vereinbarten befristeten Mietvertrags in ein unbefristetes Mietverhältnis oder bei erneuter Vermietung dieser Immobilie nach Auszug des Mieters erneut zu prüfen, ob eine dauernde Vermietungsabsicht vorliegt.

Entsprechend ist bei Vereinbarung eines befristeten Mietverhältnisses im Anschluss an eine unbefristete Vermietung oder bei verbilligter Überlassung einer Wohnung nach vorheriger nicht verbilligter Überlassung die EEA zu prüfen.

Wird nach ausschließlicher Vermietung einer FeWo diese in einem späteren VZ auch zeitweise selbst genutzt, muss ab diesem Zeitpunkt eine Prüfung der EEA erfolgen (Rz 20).

Bei einer leer stehenden Immobilie ist die EEA anhand der Rz 24 – 27 zu prüfen. Danach liegt EEA vor, wenn der Entschluss zur dauerhaften Vermietung vom Stpfl. endgültig gefasst wurde oder die Immobilie vor dem Leerstand dauerhaft vermietet war und die EEA noch nicht aufgegeben wurde. Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann regelmäßig von einem Fortbestehen der EEA ausgegangen werden, selbst wenn das Vermietungsobjekt wegen mehrjähriger Erfolglosigkeit einer Vermietung zum Verkauf angeboten wird ( BStBl 2003 II S. 940). Vergleiche hierzu auch Ausführungen auf der vorherigen Seite des Leitfadens.

4. Übernahme eines Mietvertrags

Tritt der Erwerber eines Mietobjekts in einen bestehenden Mietvertrag ein, so wird seine EEA auf der Grundlage der Auslegung dieses Mietvertrags durch den Umgang des Erwerbers mit ihm, insbesondere auch mit einer noch laufenden Befristung und/oder Eigenbedarfsklausel indiziert. Maßgeblich ist die EEA des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den Vermietungstatbestand verwirklicht. Für eine Zurechnung der EEA des Rechtsvorgängers, von dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt die Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die EEA ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die EEA des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen. Indizien für oder gegen die EEA des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.

Wird mit dem Eigentumserwerb eine Vermietungstätigkeit mit einem befristeten Mietverhältnis begonnen, kann dies ohne Bedenken als nicht auf Dauer gewertet werden, wenn im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungs- oder Verkaufsabsicht verknüpft wird und sich der Erwerber entsprechend dem Vereinbarten verhält (vgl. BFH v. 22.01.2013, IX R 13/12, BStBl 2013 II S. 533).

5. Unbebaute Grundstücke

Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung, wonach bei auf Dauer angelegter Vermietung von der EEA auszugehen ist, gelten nicht für die dauerhafte Vermietung und Verpachtung von unbebautem Grundbesitz (vgl. BFH v. 25.03.2003, BStBl 2003 II S. 479 sowie v. 01.04.2009, BStBl 2003 II S. 776). Vielmehr ist eine Überschussprognose entsprechend Rz 33 ff anzustellen.

6. Personengesellschaften und – gemeinschaften

• Analoge Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 08.10.2004 auf Grundstücksverwaltungsgesellschaften oder -gemeinschaften mit Einkünften aus VuV sowie geschlossene Immobilienfonds

• EEA muss sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters vorliegen

• Beim Gesellschafter liegt keine EEA vor, wenn er sich z. B. nur kurzfristig zur Verlustmitnahme beteiligt

• Bei Verlustzuweisungsgesellschaften besteht in der Regel keine EEA (Rz 32)

• Keine fortdauernde EEA bei der Veräußerung einer vermieteten Immobilie an eine die Vermietung fortsetzende, teilweise personenidentische gewerblich geprägte KG vgl. BFH vom 09.03.2011, BStBl 2011 II S. 704

• Zur EEA bei Immobilienfonds vgl. BFH v. 02.07.2008, BStBl 2008 II S. 815

7. Überschussprognose

Sprechen Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der EEA, ist stets zu prüfen, ob ein Totalüberschuss zu erzielen ist.

Ob die jeweilige Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Stpfl. zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung ab. In diese Prognose finden die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden WK Eingang.

Es sind alle objektiv erkennbaren Umstände einzubeziehen, zukünftig eintretende Faktoren jedoch nur dann, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren. Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern. Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist.

Verfahrensweise:

• 30 Jahre Prognosezeitraum – Ausnahme zeitlich befristete Vermietung

• Ermittlung nach EStG

• Keine Wertsteigerungen oder Veräußerungsgewinne (§ 23 EStG)

• Prüfung jeweils für das einzelne Mietverhältnis
  (Ausnahme FeWo: objekt-, d. h. wohnungsbezogene Prüfung)

• AfA nach § 7 Abs. 4 EStG;

  Tatsächlich in Anspruch genommene AfA (z. B. Sonder-AfA, erhöhte Absetzungen, degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG) ist nicht anzusetzen, außer bei befristeter Vermietung und zeitnaher Eigennutzung/Veräußerung (Rz 36).

  Zu Sonderabschreibungen nach dem FördG > Sonderfälle

  Für Einrichtungsgegenstände, z. B. mitvermietete Küche, gilt die amtliche AfA-Tabelle für das Gastgewerbe.

• Schätzung der Einnahmen und Ausgaben nach

  • zukünftiger Entwicklung, die vom Stpfl. anhand objektiver Umstände vorgetragen wird oder

  • Durchschnitt der letzten 5 Jahre oder

  • Durchschnitt der zukünftigen 5 Jahre nach Reaktion auf Verluste und Umstellung der Art und Weise der Vermietungstätigkeit

• Finanzierungskosten/Schuldzinsen sind ausgehend von den abgeschlossenen Verträgen zu schätzen. Wird vorgetragen, dass Darlehen vor Ablauf der Zinsbindungsfrist abgelöst werden sollen, ist durch entsprechende Unterlagen (z. B. für die Tilgung abgeschlossene Lebensversicherungen oder Bausparverträge) nachzuweisen, dass entgegen der üblichen Bedingungen ausnahmsweise vor Ablauf der Zinsbindungsfrist Sondertilgungen und vorzeitige Kündigungen erfolgen werden.

  Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die Zinsen für ein zur Finanzierung von Versicherungsbeiträgen einer Kapitallebensversicherung aufgenommenes Darlehen als WK abziehbar sind, wenn diese der Rückzahlung von Darlehen dient, die zum Erwerb von Vermietungsobjekten aufgenommen wurden (vgl. BFH v. 25.02.2009, BStBl 2009 II S. 459).

• Künftige Instandhaltungsaufwendungen können nach § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO; s. Anlage 2) geschätzt werden, vgl. FMS vom 24.07.2007.

• Zukünftige Faktoren (z. B. Mieterhöhungen, Wegfall Schuldzinsen) sind ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, ab dem sie sich erstmals ausgewirkt haben und auf den Rest des Prognosezeitraums hochzurechnen. Sie sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (s. Beispiel).

• Wegen Unsicherheitsfaktoren

  • 10 v. H. Sicherheitszuschlag bei Einnahmen

  • 10 v. H. Sicherheitsabschlag bei WK

  • Inflationsbedingte Erhöhungen dürfen nicht zusätzlich berücksichtigt werden

Sonderfälle

• Befristete Vermietung, zeitnahe Veräußerung oder Eigennutzung

  • Abgekürzter Prognosezeitraum – nicht 30 Jahre

  • Tatsächlich in Anspruch genommene AfA – nicht § 7 Abs. 4 EStG;
    dies gilt entsprechend für tatsächlich in Anspruch genommene Sonder-AfA nach § 4 Abs. 2 FördG für neu hergestellte oder erworbene Gebäude

  • Sonderabschreibungen für nachträgliche Herstellungskosten sind nicht in eine befristete Prognose einzubeziehen, wenn sie innerhalb der voraussichtlichen Dauer der Vermietungstätigkeit gem. § 4 Abs. 3 FördG vollständig abgeschrieben werden (vgl. BFH v. 25.06.2009, BStBl 2010 II S. 127). Können die nachträglichen HK wegen der befristeten Vermietung (z. B. auf 3 Jahre) nicht innerhalb der tatsächlichen Vermietungszeit nach § 4 Abs. 3 FördG abgeschrieben werden, sind sie dagegen in die Prognose einzubeziehen (BFH-Urteil v. 09.07.2002, BStBl 2003 II S. 695).

• FeWo zeitweise selbst genutzt

  • Auf Selbstnutzung entfallende Aufwendungen sind nicht in die Prognoseberechnung einzubeziehen (Rz 40)

• Investitionszulage ist einzubeziehen

8. Verbilligte Überlassung von Wohnraum, § 21 Abs. 2 EStG

Ab dem VZ 2012 wurde der Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG geändert. Eine Überschussprognose ist demzufolge bei einer dauerhaft verbilligten Vermietung von Wohnraum nicht mehr erforderlich.

Zu prüfen ist, ob die vereinbarte und tatsächlich gezahlte Warmmiete weniger als 66 v. H. der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

Sofern die Grenze von 66 v. H. erreicht ist, wird von Gesetzes wegen eine Vollentgeltlichkeit unterstellt. Die Werbungskosten hinsichtlich dieser Wohnung sind in voller Höhe abzugsfähig.

Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 v. H. der ortsüblichen Miete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen. Werbungskosten können nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil anerkannt werden. Eine Überschussprognose ist nicht erforderlich.

§ 21 Abs. 2 EStG ist sowohl bei Angehörigen als auch bei fremden Dritten anzuwenden, H 21.3 EStH. Die Ursachen der verbilligten Vermietung sind unerheblich.

In aller Regel liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der Frage der Höhe der verbilligten Vermietung zu prüfen.

Verträge unter Angehörigen

Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlichrechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N..

Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete z. B.:

• Mietspiegel – nur wenige Städte haben einen Mietspiegel (z. B. Nürnberg, München)

• Amtseigene Mietpreissammlung

• Bewertungsstelle

• Vermietungsanzeigen aus aktueller Tageszeitung – Anpassung durch Zu- und Abschläge

• Mieterbund

• Haus- u. Grundbesitzervereine

• Internet, u. a. www.immobilienscout24.de, www.immowelt.de oder www.immopool.de

• Berechnungsprogramm zur Ermittlung der ortsüblichen Miete (UNIFA-Word Vorlage im Ordner Zentral/Veranlagung/VuV), sofern keine andere und genauere Art der Ermittlung möglich ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 22.10.2012, S 2253.2.1-23/10 St32

Von einer ortsüblichen Marktmiete ist auch auszugehen, wenn der angesetzte Mietpreis der niedrigste Wert innerhalb der Mietpreisspanne (Mietspiegel) ist, vgl. Vfg. des Bay. LfSt v. 25.01.2008, S 2253 – 38 St32/St33.

Gewinneinkünfte

§ 21 Abs. 2 ist auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden – vgl. H 21.3 „Gewinneinkünfte” und H 4.7 „Teilentgeltliche Überlassung” EStH. Soweit eine verbilligte Überlassung aus außerbetrieblichen Gründen vorliegt, ist eine Nutzungsentnahme zu berechnen. Diese ist mit den anteiligen Selbstkosten zu bewerten, vgl. H 6.12 „Nutzungen” EStH.

9. Gewerbeobjekte

Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die EEA unabhängig von einer auf Dauer angelegten Vermietung stets zu prüfen. Die vom BFH entwickelten Grundsätze betreffend die EEA für die Vermietung von Wohnungen gelten in diesen Fällen nicht. Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die EEA stets konkret, auf den jeweiligen Einzelfall bezogen, festzustellen (BFH v. 20.07.2010, BStBl 2010 II S. 1038 und vom 19.02.2013, IX R 7/10, BStBl 2013 II S. 436).

Bei nicht zu Wohnzwecken genutzten Objekten kommt § 21 Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Sollte ein Gewerbeobjekt verbilligt vermietet werden, sind die Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, als sie auf den entgeltlich vermieteten Teil entfallen.

Das FA kann in derartigen Fällen nach einer gewissen Beobachtungszeit (z. B. zwei oder drei Jahre) durchaus eine entsprechende Kürzung der Werbungskosten vornehmen. Es besteht die hinreichende Vermutung, dass die verbilligte Vermietung unter fremden Dritten zunächst zwar durchaus wirtschaftlich begründet sein kann; dass nach Ablauf der „Karenzzeit” aber wohl eher private Gründe für die Verbilligung im Vordergrund stehen. Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemeingültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. In dem Umfang in dem ein Berechtigter aus privaten Gründen ganz oder teilweise darauf verzichtet aus einer Vermietung zu Nichtwohnzwecken Einnahmen zu erzielen, steht ihm der Abzug von Werbungskosten nicht zu. In der Höhe des Einnahmeverzichts dienen die Aufwendungen des Überlassenden nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.

Oftmals liegt einer verbilligten Überlassung ein Mietverhältnis unter Angehörigen zugrunde. Die steuerliche Anerkennung des Angehörigenmietverhältnisses ist vor der Frage der EEA zu prüfen. Verträge unter Angehörigen sind steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (sog. Fremdvergleich), H 21.4 EStH m. w. N. Der erste Anscheinsbeweis bei einer verbilligten Vermietung unter Angehörigen spricht jedoch für eine private Veranlassung, so dass die Werbungskosten von Anfang nur entsprechend dem entgeltlichen Teil berücksichtigt werden können.

10. Feststellungslast

Der BFH weist in seinen Urteilen zur EEA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausdrücklich auf die Feststellungslast/Beweislast des Stpfl. hin. In gleicher Weise geschieht dies im BMF-Schreiben vom 08.10.2004 (Rz 9, 18, 27).

Anlagen

Anlage 1: Übersicht der BFH-Urteile und Verwaltungsanweisungen

Anlage 2: II. Berechnungsverordnung (BVO)

§ 28 Instandhaltungskosten

(1) Instandhaltungskosten sind die Kosten, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsmäßigen Gebrauchs aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen. Der Ansatz der Instandhaltungskosten dient auch zur Deckung der Kosten von Instandsetzungen, nicht jedoch der Kosten von Baumaßnahmen, soweit durch sie eine Modernisierung vorgenommen wird oder Wohnraum oder anderer auf die Dauer benutzbarer Raum neu geschaffen wird. Der Ansatz dient nicht zur Deckung der Kosten einer Erneuerung von Anlagen und Einrichtungen, für die eine besondere Abschreibung nach § 25 Abs. 3 zulässig ist.

(2) Als Instandhaltungskosten dürfen je Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden:

1. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres weniger als 22 Jahre zurückliegt, höchstens 7,10 Euro,

2. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres mindestens 22 Jahre zurückliegt, höchstens 9 Euro,

3. für Wohnungen, deren Bezugsfertigkeit am Ende des Kalenderjahres mindestens 32 Jahre zurückliegt, höchstens 11,50 Euro.

Diese Sätze verringern sich bei eigenständig gewerblicher Leistung von Wärme im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 2 der Verordnung über Heizkostenabrechnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Januar 1989 ( BGBl. I S. 115) um 0,20 Euro. Diese Sätze erhöhen sich für Wohnungen, für die ein maschinell betriebener Aufzug vorhanden ist, um 1 Euro.

(3) Trägt der Mieter die Kosten für kleine Instandhaltungen in der Wohnung, so verringern sich die Sätze nach Absatz 2 um 1,05 Euro. Die kleinen Instandhaltungen umfassen nur das Beheben kleiner Schäden an den Installationsgegenständen für Elektrizität, Wasser und Gas, den Heiz- und Kocheinrichtungen, den Fenster- und Türverschlüssen sowie den Verschlussvorrichtungen von Fensterläden.

(4) Die Kosten der Schönheitsreparaturen in Wohnungen sind in den Sätzen nach Absatz 2 nicht enthalten. Trägt der Vermieter die Kosten dieser Schönheitsreparaturen, so dürfen sie höchstens mit 8,50 Euro je Quadratmeter Wohnfläche im Jahr angesetzt werden. Schönheitsreparaturen umfassen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen.

(5) Für Garagen oder ähnliche Einstellplätze dürfen als Instandhaltungskosten einschließlich Kosten für Schönheitsreparaturen höchstens 68 Euro jährlich je Garagen- oder Einstellplatz angesetzt werden.

(5a) Die in den Absätzen 2 bis 5 genannten Beträge verändern sich entsprechend § 26 Abs. 4.

(6) Für Kosten der Unterhaltung von Privatstraßen und Privatwegen, die dem öffentlichen Verkehr dienen, darf ein Erfahrungswert als Pauschbetrag neben den vorstehenden Sätzen angesetzt werden.

(7) Kosten eigener Instandhaltungswerkstätten sind mit den vorstehenden Sätzen abgegolten.

Anlage 3: Prüfschema inkl. Prognoseberechnung für den VZ ……

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Anlage 4:

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Bayerisches Landesamt für Steuern v. 01.09.2014