OFD Karlsruhe - S 2770/52/2-St 221

Die sog. „kleine Organschaftsreform“; Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (GÄuVdUR)

Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (GÄuVdUR) vom , BGBl I S. 285, wurden u. a. diverse gesetzliche Änderungen im Bereich der Organschaft vorgenommen. Einen ersten Überblick über die Neuerungen konnten wir Ihnen bereits im Rahmen der KSt-Dienstbesprechung 2013 unter Top 6 geben.

Da diesbezüglich aber schon einige Auslegungsfragen aufgekommen sind, möchten wir Ihnen mit beigefügter Arbeitshilfe eine erste Richtungsweisung an die Hand geben.

Das Thema der Organschaftsreform wird darüber hinaus in der im Frühjahr 2014 geplanten Veranlagungsfortbildung aufgearbeitet werden.


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Inhalt
Problemfelder
Lösung
I.
Grenzüberschreitende Organschaft
 
 
§ 14 Abs. 1 Satz 1
1Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, AG oder KGaA mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen GAV …
Aufgabe doppelter Inlandsbezug
→ aber u. U. kein grenzüberschreitender GAV möglich, wenn OG = ausländ. Tochtergesellschaft, die keinen Sitz im Inland hat.
Die Eintragung des GAV ist eine Frage des ausländischen Gesellschaftsrechts. Eine Eintragung in das Handelsregister des (inländ.) OT ist nicht ausreichend.
Bloße schuldrechtliche Verträge (außerhalb des GAV nach § 291 AktG) werden nicht anerkannt.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
1OT muss eine natürliche Person oder eine nicht von der KSt befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.
Organträger kann Sitz/und oder Ort der Geschäftsleitung auch im Ausland haben.
Übergangsregelung (§ 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG): „alle noch nicht bestandskräftigen Fälle“
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3
2OT kann auch eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein, wenn sie eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausübt. 3Die Voraussetzung der Nr. 1 muss im Verhältnis zur Personengesellschaft selbst erfüllt sein.
Organträger = Personengesellschaft
OT muss originär gewerbliche Tätigkeit ausüben. Vgl. dazu Rdnr. 15 ff. des (BStBl I S. 1038).
Beteiligung an OG muss im Gesamthandsvermögen des OT gehalten werden.
Zu Personengesellschaften mit ausländischen Mitunternehmern vgl. unten Satz 7.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 4 und 5
4Die Beteiligung im Sinne der Nr. 1 an der OG oder, bei mittelbarer Beteiligung an der OG, die Beteiligung im Sinne der Nr. 1 an der vermittelnden Gesellschaft, muss ununterbrochen während der gesamten Dauer der Organschaft einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO des OT zuzuordnen sein.
5Ist der OT mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften an der Organgesellschaft beteiligt, gilt Satz 4 sinngemäß.
Ununterbrochene Zuordnung der Beteiligung zur inländ. Betriebsstätte des OT i. S. d. § 12 AO,
d. h., die Zuordnung der Beteiligung richtet sich nicht nach DBA-Grundsätzen (vgl. aber unten Satz 7 zur Zurechnung der Einkünfte).
„Ununterbrochen“ bedeutet während der gesamten Mindestlaufzeit von fünf Zeitjahren und anschließend während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft.
Bei einer OT-Personengesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern indiziert das zivilrechtliche Gesamthandseigentum eine ununterbrochene Zuordnung zur inländ. Betriebsstätte (vgl. auch Benecke/Schnitger, IStR 2013 S. 153).
Ein ausländ. Rechtsträger mit einer inländ. Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO kann zu einer inländischen Tochtergesellschaft einen GAV abschließen. Der GAV muss dabei nicht mehr unter der Firma einer eingetragenen Zweigniederlassung abgeschlossen werden; anders als früher in § 18 KStG; hier ist auch eine Zuordnung der Beteiligung als gewillkürtes BV denkbar (vgl. aber unten Satz 7).
Für die Frage, wann ein ausländ. Rechtsträger ein „gewerbliches Unternehmen“ i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist, gelten inländische Grundsätze.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 6
6Das Einkommen der OG ist der inländischen Betriebsstätte des OTs zuzurechnen, der die Beteiligung im Sinne der Nr. 1 an der OG oder, bei mittelbarer Beteiligung an der OG, die Beteiligung im Sinne der Nr. 1 an der vermittelnden Gesellschaft zuzuordnen ist.
Zurechnung des Einkommens zur inländischen Betriebsstätte des OT, dem die Beteiligung nach Satz 4 zuzuordnen ist.
Die Zuordnung der Beteiligung richtet sich nicht nach DBA-Grundsätzen (vgl. aber unten Satz 7).
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7
7Eine inländische Betriebsstätte im Sinne der vorstehenden Sätze ist nur gegeben, wenn die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen.
Sobald die Fragen der vorherigen Sätze geklärt sind, ist abschließend zu fragen:

Unterliegen die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte der inländischen Besteuerung?

Sinn und Zweck der Vorschrift ist die Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts.

Begriff „zuzurechnende Einkünfte“

Beispiel: OT mit steuerfreien Einkünften in dieser Betriebsstätte, die nicht aus der OG stammen

Besonderheiten bei OT-PG mit ausländischen Mitunternehmern:

→ Wann ist die inländische Besteuerung des gewerbl. Einkommens der OG beim Mitunternehmer (MU) sichergestellt?



Die Einkünfte müssen dabei innerstaatlich und nach DBA der deutschen Besteuerung unterliegen.





Aus Sicht des OT handelt es sich bei dem Einkommen der OG um „Einkünfte“; somit sind die anderen Einkünfte des OT aus dieser Betriebsstätte nicht von der Regelung betroffen.




Es muss eine Betriebsstätte i. S. des jeweils anzuwendenden DBA gegeben sein (vgl. Art. 5 OECD-MA); d. h. bei ausländ. MU muss der Gewinnanteil der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Die Zurechnung der Einkünfte zur DBA-Betriebsstätte folgt der funktionalen Zurechnung der Beteiligung an der OG zur DBA-Betriebsstätte des OT.
 
 

Ein (unterstellter) Quellensteuerabzug reicht bei Prüfung des Satzes 7 nicht aus, um das deutsche Besteuerungsrecht (nach DBA) für die zuzurechnenden Einkünfte sicherzustellen (entgegen Benecke/Schnitger, IStR 2013 S. 154). Erforderlich ist eine Besteuerung als (beschränkt steuerpflichtige) gewerbliche Einkünfte bei der Mitunternehmer-Betriebsstätte des Gesellschafters.
Die Frage der funktionalen Zuordnung der Beteiligung ist im Einzelfall zu prüfen (vgl. BStBl I S. 354, Tz. 2.2.4.1).
Zweifelsfälle bei der funktionalen Zuordnung sind der OFD vorzulegen.
Folgen für die GewSt?
Gewerbesteuerlich ist an die Behandlung bei der KSt anzuknüpfen.
Erstmalige Anwendung ab VZ 2012 (§ 34 Abs. 1 KStG)
Behandlung von Altfällen?
Altfälle können u. U. durch zusätzliche funktionale Verbindungen geheilt werden; im Einzelfall kann die Heilung dann ggf. auch für den VZ 2012 anerkannt werden (in Abstimmung mit der OFD).
Keine Auswirkung auf Vorjahre, wenn in Altfällen die Organschaft nun wegen der Gesetzesänderung während der Mindestlaufzeit nicht mehr anerkannt werden könnte.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5
Negative Einkünfte des OT oder der OG bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des OT, der OG oder einer anderen Person berücksichtigt werden.
Zweifelsfälle zur doppelten Berücksichtigung von Verlusten der OG sind der OFD vorzulegen (insbesondere wenn die angebliche überschießende Wirkung der Norm in Fällen der Anrechnungsmethode oder im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit § 2a EStG geltend gemacht wird).
Zeitliche Anwendung: Alle offenen Fälle
II.
Durchführung des Gewinnabführungsvertrags
Heilungsmöglichkeit bei fehlerhaften Bilanzansätzen
 
§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5
4Der GAV gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern …
Klarstellung: Diese Regelung greift nur bei Vorliegen eines fehlerhaften Bilanzansatzes in der Handelsbilanz. Andere Voraussetzungen für die Wirksamkeit eines GAV, wie z. B. die Mindestlaufzeit können dadurch nicht geheilt werden.
Wann liegt ein fehlerhafter Bilanzansatz in der Handelsbilanz vor?
Gesetzesbegründung: subjektiver Fehlerbegriff des Handelsrechts.
Nur wenn der Fehler zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkannt werden können, ist der Bilanzansatz fehlerhaft.
Beispiele für Bilanzierungsfehler: fehlerhafte handelsrechtliche AfA, unzutreffende Bewertung (z. B. von Waren), Zuordnung von Wirtschaftsgütern.








Der Beschluss des GrS des , BStBl II S. 317, hat keine Auswirkung auf die Frage, ob ein fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt. Handelsrechtlich gilt nach wie vor der subjektive Fehlerbegriff.
Die Einkommenszurechnung erfolgt unabhängig davon auf Grundlage des steuerlich zutreffenden Gewinns (Korrektur der Steuerbilanz).
Fehlerhafte Bilanzansätze bei anderen Verstößen gegen gesellschaftsrechtliche Vorschriften:
unterbliebener Ausgleich vororganschaftlicher Verluste gem. § 301 AktG,
Nichtbeachtung handelsrechtlicher Abführungssperren (BilMoG),
unzulässige Abführung vororganschaftlicher Gewinn- oder Kapitalrücklagen bei einer nicht eingegliederten Organgesellschaft,
unzulässige Abführung einer in organschaftlicher Zeit gebildeter Kapitalrücklage;
unzulässige Bildung einer Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG?
Diesen Verstößen liegen fehlerhafte Bilanzansätze zugrunde, die durch eine Korrektur im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG geheilt werden können.













Nicht korrigierbarer Fehler
(rein steuerliche Spezialvorschrift)
⇒ Folge ist ein steuerlich nicht durchgeführter GAV
a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,
Abgrenzung zur nichtigen Bilanz erforderlich.
Handelsrechtliche Heilungsmöglichkeit der Nichtigkeit nach § 256 Abs. 6 AktG mit rückwirkender Heilung. In der Folge ist eine Heilung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG wieder möglich.
b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und …

5Die Voraussetzung des Satzes 4 Buchst. b gilt bei Vorliegen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss, zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, oder über die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses oder der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen als erfüllt.
Die Voraussetzung ist häufig durch die Fiktion des Satzes 5 erfüllt. Entscheidend ist der Jahresabschluss der OG.
Wichtig: umfassende Beurteilung erforderlich
Eine bloße Bescheinigung über die prüferische Durchsicht ist nicht ausreichend.
Ebenso reicht ein eingeschränktes Testat nicht aus (auch wenn die Einschränkung einen anderen Aspekt des Jahresabschlusses betrifft).
Eine Erteilung der Bescheinigung ist auch durch vereidigte Buchprüfer möglich.
Greift die Fiktion des Satzes 5 nicht, ist zu prüfen, ob der Fehler hätte erkannt werden müssen.
c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.
Es muss sich um einen Fehler handeln, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.
Form der Beanstandung durch die Finanzverwaltung (wichtig für die Frage, welcher der nächste aufzustellende Jahresabschluss ist, der zu berichtigen ist)?


Für den Zeitpunkt der Beanstandung ist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bp-Berichts abzustellen (vgl. auch BT-Drucks. 17/11217 S. 721). In diesem Bp-Bericht muss eine ausdrückliche Beanstandung des heilbaren Fehlers unter Hinweis auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG enthalten sein.
In der Regel sollte dies vorab mit dem Innendienst abgestimmt werden.
Auch außerhalb der Betriebsprüfung kann es jederzeit zu einer Beanstandung durch die Finanzverwaltung kommen. Erforderlich ist dafür eine nach außen erkennbare Willensbildung der Finanzverwaltung, die schriftlich erfolgen sollte.
Rechtsnatur der Beanstandung?
Die Beanstandung im Bp-Bericht oder durch den Innendienst ist kein anfechtbarer Verwaltungsakt.
Reichweite der Korrekturpflicht?
Wie ist vorzugehen, wenn der Fehler bzw. die Notwendigkeit der Berichtigung des Fehlers in der Handelsbilanz vom Steuerpflichtigen bestritten wird?
Kann das FA erkennen, ob der Fehler in laufender Rechnung korrigiert wird?

Muss zunächst vom Scheitern der Organschaft ausgegangen werden oder zunächst kein Scheitern der Organschaft bis der nächste Jahresabschluss eingereicht wird und bis dahin Veranlagung nach § 165 AO?
Bei einem prüfungspflichtigen Unternehmen ist in der Regel einer Bestätigung des (damaligen) WP zu folgen, dass keine handelsbilanzielle Korrektur des Fehlers erforderlich ist.

Bei einem nicht prüfungspflichtigen Unternehmen muss die Bestätigung durch einen Dritten erfolgen (nicht durch den damaligen Bilanzersteller).

Die (geänderten) Bescheide aufgrund der Bp sind unter Anerkennung der Organschaft vorläufig (§ 165 AO) zu erlassen.
Was ist der nächste aufzustellende Jahresabschluss?
Der „nächste aufzustellende Jahresabschluss“ ist geschäftsjahrbezogen auszulegen (z. B. Beanstandung im März 2013 – nächster Jahresabschluss ist der zum und nicht der ggf. im April 2013 aufzustellende Jahresabschluss zum ).
Rechtsbehelfsmöglichkeit gegen die Beanstandung/weitere Vorgehensweise?
Gegen die Änderungsbescheide (keine Anerkennung der Organschaft) wird ein Einspruchs- oder Klageverfahren geführt:
Unternehmen gewinnt den Rechtsstreit:
→ Die Beanstandung durch das Finanzamt bei Aufstellung des nächsten Jahresabschlusses geht ins Leere. Die Änderungsbescheide sind zurückzunehmen.
Unternehmen verliert den Rechtsstreit (und hat keine Korrektur vorgenommen):
→ Es kommt rückwirkend zur Nichtanerkennung der Organschaft.

Eine rückwirkende Korrektur ist unabhängig von der Heilungsmöglichkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG wie bereits bisher möglich.
Zwischenzeitliche Beendigung der Organschaft:

Die Organschaft besteht im Zeitpunkt der Betriebsprüfung nicht mehr/die Organbeteiligung ist bereits veräußert.



Der Fehler kann an der Quelle innerhalb der Organschaft ausgeglichen werden (Dötsch, DB 2013 S. 305/311).
Bedeutet Berichtigung des Fehlers nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4 und 5 KStG, dass der berichtigte Gewinnabführungsbetrag handelsrechtlich zu marktüblichen Zinsen zu verzinsen ist?
Eine rückwirkende Verzinsung ist nicht erforderlich, egal ob die Gewinnabführung bisher zu hoch oder zu niedrig war.
III.
Vereinbarung der Verlustübernahme bei der Organ-GmbH (§ 17 KStG)
 
 
§ 17
1Die §§ 14 bis 16 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. d. § 14 abzuführen. 2Weitere Voraussetzung ist, dass
1. eine Gewinnabführung den in § 301 des Aktiengesetzes genannten Betrag nicht überschreitet und
2. eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird.
Formulierungsvorschlag für den vom Gesetz geforderten dynamischen Verweis auf § 302 AktG:

„Für die Verlustübernahme gelten die Vorschriften des § 302 des Aktiengesetzes in seiner jeweils gültigen Fassung.“
Vom Gesetzgeber ist keine ausdrückliche Formulierung des dynamischen Verweises vorgegeben.

Es gelten daher die allgemeinen Auslegungsgrundsätze. Insbesondere sind etwaige Zusätze über den dynamischen Verweis hinaus unschädlich, wenn diese den Verweis nicht in Frage stellen.
§ 34 Abs. 10b
(10b)  1§ 17 Satz 2 Nr. 2 i. d. F. des Art. 2 des Gesetzes vom (BGBl I S. 285) ist erstmals auf Gewinnabführungsverträge anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens dieses Gesetzes abgeschlossen oder geändert werden.
Neuverträge
→ Abschluss nach dem

Abschluss eines GAV
→ Zustimmung der Gesellschafter der OG mit mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen und notarielle Beurkundung dieses Beschlusses sowie zustimmender Beschluss der Gesellschafter des OT ebenfalls mit Dreiviertelmehrheit;
→ HR-Eintragung ist keine Voraussetzung für Wirksamkeit des Abschlusses.
Die Zweifelsfragen zu der Übergangsregelung in § 34 Abs. 10b KStG wurden bereits in KSt-Aktuell Ausgabe 1/2013 unter A. 1 behandelt.
2Enthält ein GAV, der vor diesem Zeitpunkt wirksam abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 i. d. F. der Bekanntmachung vom (BGBl I S. 4144), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom (BGBl I S. 2592) geändert worden ist, entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, steht dies der Anwendung der §§ 14 bis 16 für VZ, die vor dem enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 i. d. F. des Art. 2 des Gesetzes vom (BGBl I S. 285) bis zum Ablauf des wirksam vereinbart wird.
Altverträge:
Vertrag entspricht den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F.
(einschl. der Fälle, die unter die frühere Übergangsregelung des BStBl 2006 I S. 12, zu § 302 Abs. 4 AktG fallen).
Vertrag entspricht nicht den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F., tatsächlich angefallene Verluste wurden vom OT übernommen.

Anpassung muss bis zum wirksam erfolgen, d. h. mit Eintragung in das Handelsregister bis zu diesem Zeitpunkt.



Auf Bundesebene wurde dazu beschlossen, dass eine Anpassung in diesen Fällen nicht notwendig ist, um die weitere steuerliche Anerkennung dieser Verträge sicherzustellen.

Eine vollständige Rechtssicherheit für die betroffenen Unternehmen ist jedoch nur durch eine Änderung der Verträge erreichbar, weil die Gerichte nicht an die Billigkeitsregelungen der Verwaltung gebunden sind. Vgl. dazu die Rdnr. 26 des . Bei entsprechenden Anfragen sind die Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen. Auf die vom Gesetz geforderte tatsächlich erfolgte Verlustübernahme kommt es nur an, wenn bei der OG auch tatsächlich Verluste angefallen sind. In Gewinnfällen muss die Gewinnabführung tatsächlich erfolgt sein.
Steuerfestsetzungen, denen Altverträge zugrunde liegen, die derzeit die Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. nicht erfüllen, sind unter Anerkennung der Organschaft nach § 165 AO vorläufig vorzunehmen. Eine endgültige Entscheidung über die Anerkennung der Organschaft kann erst nach Ablauf der Heilungsfrist () erfolgen.
3Für die Anwendung des Satzes 2 ist die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 i. d. F. Art. 2 des Gesetzes vom (BGBl I S. 285) nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem beendet wurde.
Altvertrag entspricht nicht den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a. F. und die Organschaft wird vor dem beendet, tatsächlich angefallene Verluste wurden vom OT übernommen.

Keine Anpassung erforderlich; die Organschaft ist für die Vergangenheit anzuerkennen.
4Die Änderung im Sinne des Satzes 2 eines bestehenden Gewinnabführungsvertrags gilt für die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 nicht als Neuabschluss.
Aufnahme eines dynamischen Verweises in den GAV gilt auch in den Fällen, in denen ein Altvertrag den bisherigen Anforderungen genügt, nicht als Neuabschluss des GAV und löst damit keine neue Fünf-Jahres-Frist aus.

OFD Karlsruhe v. - S 2770/52/2-St 221

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:



Fundstelle(n):
FR 2014 S. 434 Nr. 9
RAAAE-55056