Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei Veräußerungs- und Aufgabeverlusten nach § 17 EStG sowie bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

1. Schädliche Einnahmen

Ein Verlust nach § 17 EStG ist ohne Anwendung des Halb- (bis VZ 2008) bzw. Teilabzugsverbots (ab VZ 2009) nur dann in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. keinerlei durch seine Beteiligung vermittelten Einnahmen – weder auf der Vermögensebene (im Rahmen der Veräußerungsgewinnbesteuerung) noch auf der Ertragsebene (Einkünfte aus Kapitalvermögen) – erzielt hat. Die im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zugeflossenen Zinseinnahmen aus einem Darlehen, das zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG führt, stehen nicht direkt mit der Beteiligung an sich in Zusammenhang. Hierbei handelt es sich vielmehr um ein eigenständiges Schuldverhältnis, das von der Beteiligung als solche – unbeschadet ihrer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung – zu unterscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2009; BStBl 2009 II, S. 674). Zu den Einnahmen, die eine volle Verlustberücksichtigung ausschließen, gehören:

• offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

• Veräußerungserlöse (§ 17 Abs. 2 EStG),

• Kapitalrückzahlungen (§ 17 Abs. 4 EStG),

• Auskehrung von Wirtschaftsgütern im Rahmen der Abwicklung in Liquidations- und Insolvenzfällen.

Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG sind auch dann zu berücksichtigen, wenn der Betrag der Ausschüttung nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt und damit zunächst keine steuerpflichtigen Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG vorliegen.

In Liquidations- und Insolvenzfällen bitte ich besonders zu prüfen, ob dem Anteilseigner im Rahmen der Abwicklung Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen (insbesondere abgeschriebene Wirtschaftsgüter der Betriebs- und Geschäftsausstattung) ausgekehrt wurden. Soweit diese zu fremdüblichen Bedingen an den Anteilseigner veräußert werden, handelt es sich nicht um eine Einnahme aus der Beteiligung, die zur Einschlägigkeit des Halb- bzw. Teilabzugsverbots führt.

Erzielt der Stpfl. während des Zeitraums, in dem er die Beteiligung gehalten hat, zu irgendeinem Zeitpunkt (noch so geringe) Einnahmen, ist das Halb- bzw. Teilabzugsverbot anzuwenden (Ausnahmen siehe 2.2.2 und 2.2.4). In die Prüfung, ob durch die Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt wurden, ist für Beteiligungen, die

• vor dem VZ 2002 erworben wurden, der Zeitraum ab 2002 (vgl. Tz. 2.1) maßgeblich.

• ab dem VZ 2002 erworben wurden, der gesamte Zeitraum einzubeziehen, in dem der Stpfl. die Beteiligung gehalten hat (vgl. Tz. 2.2.1).

Hierfür sind z. B. Verträge, Gesellschafterbeschlüsse, Unterlagen des Insolvenzverfahrens sowie die Inhalte der ESt-Akten heranzuziehen. Zudem sollte Kontakt mit dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen Veranlagungsbezirk aufgenommen werden, um ggf. vorhandene Informationen über Gewinnausschüttungen oder Kapitalrückzahlungen zu gewinnen.

2. Zeitpunkt der Einnahmeerzielung

Anschließend ist zu prüfen, wann die Einnahmen angefallen sind. Das Halbeinkünfteverfahren ist für offene Gewinnausschüttungen ab dem VZ 2002, für verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen bereits ab dem VZ 2001 anzuwenden (§ 52 Abs. 4d Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 2 KStG). Es sind daher zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

2.1 Beteiligungserwerb vor Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens

Der BFH hat mit Urteil vom 6. April 2011 (Az. IX R 28/10, BStBl 2011 II, S. 814) die Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 18. Mai 2010, EFG 2010, S. 1588) bestätigt, dass § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG nicht bei ausschließlich im Anrechnungsverfahren zugeflossenen Einnahmen einschlägig ist.

Soweit Einspruchsverfahren aufgrund dieses Verfahrens ruhen, können sie nunmehr wieder aufgenommen werden. Das anderslautende rechtskräftige Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 12. November 2009 (EFG 2010, S. 318) ist damit obsolet.

2.2 Beteiligungserwerb ab Inkrafttreten des Halbeinkünfteverfahrens

Die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 25. Juni 2009 (a. a. O.), wie auch des Beschlusses vom 18. März 2010 (a. a. O.) sind grundsätzlich zu beachten.

2.2.1 Prüfung der schädlichen Einnahmen

Aufgrund der nunmehr gesicherten Rechtslage (siehe 2.1) sind bei Prüfung der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit der Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG nur die Veranlagungszeiträume ab Erwerb oder Begründung der Beteiligung ab Geltung des Halbeinkünfteverfahrens einzubeziehen.

Sind dem Steuerpflichtigen neben Einnahmen, die dem Anrechnungsverfahren oder aber der Abgeltungssteuer (siehe 2.2.4) unterlegen haben, zusätzlich Einnahmen zugeflossen, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte versteuert wurden, ist § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.

2.2.2 symbolischer Veräußerungspreis von 1,00 EUR

Der BFH hat mit seinem Urteil vom 6. April 2011 (Az. IX R 61/10, BStBl 2012 II, S. 8) die Rechtsfrage, ob ein vereinbarter symbolischer, real aber nicht geflossener Kaufpreis von 1,00 EUR für die Veräußerung objektiv wertloser Anteile zur Einschlägigkeit des Halbabzugsverbots führt, verneint. Darüber hinaus ist vom BFH unter Hinweis auf die Entscheidungsgründe seines vorgenannten Urteils die jeweils vorinstanzlich durch das FG Düsseldorf (Urteile vom 14. April 2010, EFG 2010, S. 1589 und vom 9. Juli 2010, EFG 2010, S. 1676) entschiedene Einschlägigkeit des Halb- bzw. Teilabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 EStG) auch bei nur geringfügigen Einnahmen (im Streitfall ein Veräußerungspreis von 1,00 EUR) bei der Veräußerung objektiv wertloser Anteile abgelehnt worden (BFH-Urteile jeweils vom 6. April 2011, Az. IX R 31/10, BFH/NV 2011, S. 2028 sowie Az. IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13).

Soweit Einspruchsverfahren aufgrund dieser Verfahren ruhen, können sie nunmehr wieder aufgenommen werden. Hierbei bitte ich zu beachten, dass lediglich in Fällen, bei denen neben der Veräußerung objektiv wertloser Anteile für einen vertraglich vereinbarten, real (nicht) geflossenen symbolischen Kaufpreis in Höhe von 1,00 EUR keinerlei sonstige die Beteiligung vermittelnden Einnahmen erzielt wurden, das Halb- bzw. Teilabzugsverbot nicht einschlägig ist. Beruht der Kaufpreis von 1,00 EUR hingegen auf einer Wertermittlung und spiegelt den Wert der Beteiligung wieder, liegt eine schädliche Einnahme vor, die zur Einschlägigkeit des Halb- bzw. Teilabzugsverbots führt.

Denkbar sind ebenso Fälle, in denen werthaltige Anteile zu einem lediglich symbolischen Kaufpreis übertragen werden. Der Realisationstatbestand des § 17 EStG wird damit nicht ausgelöst; die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes kommt daher dem Grunde nach nicht in Betracht.

2.2.3 Veräußerungspreis von mehr als 1,00 EUR

Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 6. April 2011 ( BStBl 2011 II, S. 785) und 20. April 2011 ( BStBl 2011 II S. 815) entschieden, dass das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe c EStG) und das Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch anzuwenden sind, wenn der Steuerpflichtige wegen lediglich geringfügiger Veräußerungseinnahmen im Ergebnis einen Verlust erwirtschaftet hat. Mit diesen Urteilen hat der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt, wonach auf Beteiligungsverluste nach § 17 EStG weiterhin das Halb- bzw. Teilabzugsverbot Anwendung findet.

Soweit Einspruchsverfahren aufgrund dieser Verfahren ruhen, können sie nunmehr wieder aufgenommen und entschieden werden.

Gegen das BFH-Urteil vom 6. April 2011 (Az. I R 97/10) wurde Verfassungsbewerde beim BVerfG eingelegt (Az. 2 BvR 2690). Veräußerungsverluste i. S. d. § 17 EStG, in denen nur geringfügige Einnahmen erzielt wurden, sind weiterhin nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren mit 50 % bzw. 60 % zu berücksichtigen. Hiergegen gerichtete Einsprüche ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes. Aussetzung der Vollziehung ist nicht zu gewähren.

2.2.4 Gewinnausschüttungen, die der Abgeltungssteuer unterlegen haben

Erzielte der Stpfl. aus seiner Beteiligung für die VZ 2009 und 2010 lediglich Einnahmen, die mangels Inanspruchnahmen der Optionsmöglichkeit zur Tarifbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) der Abgeltungssteuer unterlegen haben, ist das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden. Ich bitte zu beachten, dass ein einmal gestellter Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG für den Veranlagungszeitraum der Antragstellung (VZ 2009) nur dann für die vier folgenden Veranlagungszeiträume (u. a. VZ 2010) als gestellt gilt, wenn die Beteiligung nicht unter die nach § 32d Abs. 2 Nummer 3 Satz 1 Bustabe a) oder b) EStG geltenden Grenzen gesunken ist.

3. Beteiligung im Betriebsvermögen

Das Halb- bzw. Teilabzugsverbot ist auch bei im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu beachten, wenn bereits durch die konkrete Beteiligung vermittelte Einnahmen angefallen sind oder solange nicht endgültig ausgeschlossen werden kann, dass künftig noch Betriebseinnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG aus dieser Beteiligung anfallen können. Das gilt bei der Vornahme von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung sowohl für den Ansatz eines niedrigeren (Zwischen-)Teilwerts als auch für den Fall der Vollabschreibung der Beteiligung auf 0 EUR. Im Übrigen verweise ich auf die Rundverfügung vom 16. Februar 2012 – S 2128 – 16 – St 222/St 221 –.

4. Nachträgliche Aufwendungen (nach Veräußerung/Liquidation)

Hierzu verweise ich auf meine Rundverfügung vom 1. Februar 2012 – S 2252 – 323 – St 231 – zum Thema Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Soweit diesbezüglich Anträge auf Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestellt werden, sind diese mangels Rechtserheblichkeit (AEAO zu § 173, Tz. 3.1) abzulehnen, soweit die betreffenden Veranlagungen vor Änderung der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16. März 2010, BStBl 2010 II, S. 787) durchgeführt wurden. Bei Veranlagungen nach Änderung der Rechtsprechung ist die Verschuldensfrage zu klären (AEAO zu § 173, Tz. 5).

5. Verfassungsmäßigkeit des Halbabzugsverbots

Die Frage, ob das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist, hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (Az. 2 BvR 2221/07 – Vorinstanz BFH vom 19. Juni 2007, Az. VIII R 69/05, BStBl 2008 II, 551 – und Az. 2 BvR 2659/07 – Vorinstanz BFH vom 16. Oktober 2007, Az. VIII R 51/06 –).

6. Programmtechnische Umsetzung

Um eine (Über-)Korrektur der Kirchensteuerfestsetzung nach § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG und damit eine zu niedrige Kirchensteuerfestsetzung zu verhindern, sind die in voller Höhe zu berücksichtigenden Verluste nicht zu Kz. 45.26/27 (Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG), sondern zu Kz. 45.22/23 (Verluste aus der Veräußerung nach § 16 EStG) einzutragen.

7. Beteiligungsverluste ab VZ 2011

Durch das JStG 2010 wurde gem. § 52 Abs. 8a Satz 2 EStG mit Wirkung ab VZ 2011 in § 3c Abs. 2 ein neuer Satz 2 eingefügt, wonach die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ausreichend ist. Die BFH-Rechtsprechung ist daher ab VZ 2011 nicht mehr anwendbar und das Teileinkünfteverfahren damit uneingeschränkt einschlägig.

OFD Niedersachsen v. 11.05.2012 - S 2244 – 110 – St 244