Ertragsteuerliche Problematik bei der Bewirtschaftung von Forstplantagen in Mittelamerika: Abgrenzung zu geschlossenen Fonds, Rundholzkaufverträgen und Baumsparverträgen

Geschlossene Waldfonds

Wie bei geschlossenen Immobilienfonds sind auch bei den geschlossenen Waldfonds die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.10.2003 (BStBl 2003 I S. 546) anzuwenden. Grundsätzlich beteiligen sich inländische Investoren über eine Beteiligungsgesellschaft an einer im Ausland ansässigen und forstwirtschaftlich tätigen Objektgesellschaft. Die Objektgesellschaft unterhält aus deutscher Sicht durch die Aufforstung und Bewirtschaftung einen nachhaltigen forstwirtschaftlichen Betrieb. Aus der Beteiligung an der Beteiligungsgesellschaft, die forstwirtschaftlicher Mitunternehmer im Sinne des § 13 Abs. 7 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Objektgesellschaft ist, erzielen im Regelfall auch die Investoren Einkünfte aus § 13 EStG. Bei gewerblicher Prägung der Objektgesellschaft können allerdings auch Beteiligungseinkünfte aus § 15 EStG erzielt werden. Die Einkünfte aus diesen Fondsbeteiligungen werden, sofern die Voraussetzungen aus dem o. g. BMF-Schreiben erfüllt sind, einheitlich und gesondert festgestellt.

Offene Waldfonds

Erträge aus „offenen Waldfonds” (z. B. Focus Global Forests, ISIN DE000A0RDA59) werden nach den Regelungen des Investmentsteuergesetzes (InvStG) versteuert. Im Privatvermögen erzielt der Anleger Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 InvStG).

Rundholzkaufverträge

Es sind mehrere Fälle bekannt geworden, in denen Steuerpflichtige sog. Rundholz-Kaufverträge abgeschlossen haben.

Gegenstand dieser Kaufverträge ist die Lieferung von z. B. Teak-Rundholz aus Brasilien oder Robinien-Rundholz aus Bulgarien nach Erreichen des festgelegten Baumalters fünf, zehn oder fünfzehn Jahre nach Vertragsabschluss. Der Käufer hat den vereinbarten Kaufpreis sofort nach Vertragsabschluss in voller Höhe zu zahlen. Bei den Käufern handelt es sich üblicherweise um natürliche Personen ohne erkennbare Kenntnisse bzw. Erfahrungen mit dem Handel von Rundholz.

Die Rundholz-Käufer melden einen Gewerbebetrieb „Holzhandel” an und behandeln den bezahlten Gesamtkaufpreis für das Rundholz als Betriebsausgaben für den Erwerb von Umlaufvermögen im Rahmen ihres Holzhandels und kommen so zu einem Verlust aus Gewerbebetrieb.

Die erklärten Verluste aus Gewerbebetrieb dürfen bei der Veranlagung nicht angesetzt werden.

Die Rundholz-Käufer begründen keinen Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 2 EStG. Sie nehmen nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil und kommen aufgrund fehlender Nachhaltigkeit über den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichtes vom 01.09.2010 – Az. 10 K 1913/09 – EFG 2011, 621).

BaumSparVerträge/GeschenkBaum/WaldSparBuch

Bereits in der Veranlagungsverfügung zur Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Einkünfte 2006 wurde dieses Modell thematisiert und aufgrund der Stellungnahme der Forstsachverständigen eine Gewinnerzielungsabsicht verneint, da die vom BFH (vgl. Urteil vom 26.06.1985 –  BStBl 1985 II S.549) geforderte Untergrenze einer jährlichen Gewinnerwartung in Höhe von 500,– € nicht erreicht werden kann. Aufgrund dieser Beurteilung haben die Referatsleiter des Bundes und der Länder Abschlüsse sog. BaumSparVerträge einer nicht steuerlich relevanten Betätigung zugeordnet (TOP 12 ESt V/06). Der seitens der Steuerpflichtigen beantragte Abzug für die Einmalzahlung oder der monatlichen Zahlungen ist daher weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abzugsfähig.

Die beiden derzeit ebenfalls vorkommenden Modelle des GeschenkBaums oder des WaldSparBuchs sind aus steuerrechtlicher Sicht mit den BaumSparVerträgen vergleichbar.

Im Fall der BaumSparVerträge schließt der Investor einen Vertrag ab, der sowohl die Anpachtung einer bestimmten, örtlich abgrenzbaren Parzelle als auch einen Dienstleistungsvertrag umfasst. Die Laufzeit des Vertrages – sowohl bezogen auf die Anpachtung als auch auf den Dienstleistungsvertrag – beträgt 25 Jahre, wobei pro Jahr entweder monatlich 33,– € oder in einem Einmalbetrag 360,– € fällig werden. Der Vertrag verlängert sich automatisch jeweils um ein weiteres Jahr, sofern er nicht drei Monate vor Ablauf gekündigt wird.

Im Fall der GeschenkBäume wird wiederum ein Vertrag, bestehend aus zwei Bestandteilen, abgeschlossen. Auch in diesem Fall pachtet der Investor eine individualisierte Parzelle an und schließt gleichzeitig einen Dienstleistungsvertrag ab. Hierbei wird einmalig ein Betrag in Höhe von 60,– € fällig.

Bei dem WaldSparBuch pachtet der Investor 1.000 qm individuell zugewiesene Fläche an und schließt ebenfalls einen Dienstleistungsvertrag ab. Für die Anpachtung der Fläche sowie für den Abschluss des Dienstleistungsvertrages muss der Investor einmal einen Betrag in Höhe von 3.250,– € aufwenden. Im Fall der WaldSparBücher gibt es eine festgelegte Rücknahmegarantie ab dem fünften Jahr nach Vertragsabschluss. Der prognostizierte Verkaufserlös beträgt nach 25 Jahren 18.500,– €.

Ausgehend von den Feststellungen der Forstsachverständigen kann jedoch erst ab einer Fläche von 2.875 qm damit gerechnet werden, dass die Untergrenze von 500,– € für die jährliche Gewinnerwartung erreicht wird. Die Gewinnerwartung sinkt noch bei zusätzlich durch den Steuerpflichtigen angesetzten Kosten wie Verwaltung, Reisen etc..

In all diesen Fällen ist daher von einer steuerlich unbeachtlichen Betätigung auszugehen.

Dieselben Ausführungen gelten auch im Zusammenhang mit der Anpachtung von Kleinflächen (Anpachtung von Kleinflächen ab 2.500 qm für 1.500,– €).

Erwerb oder Pacht forstwirtschaftlich genutzter Flächen (WoodStockInvest/CacaoInvest/GreenAcacia)

Sachverhalt

Anders als die Anbieter geschlossener oder offener Fonds werden Unternehmen tätig, die den Erwerb oder die Pacht von Forstflächen in Panama, Paraguay oder Vietnam vermitteln. Der Investor erwirbt oder pachtet ein Stück Land auf der Grundlage eines Vermittlungs- oder Pachtvertrages. Dieses Land ist durch Vermessung, im Fall des Erwerbs durch notarielle Beurkundung und Eintrag in das Grundbuch genau definiert. Gleichzeitig mit dem Vertrag über den Erwerbs- oder Pachtvorgang oder mit gesondertem Vertrag schließt der Investor einen Forstdienstleistungsvertrag über die Aufforstung mit 1.100 Setzlingen pro ha Fläche, Bewirtschaftung und Vermarktung der Ernten ab. Regelmäßig werden dabei Flächen von einer Größe zwischen 0,1 ha, 0,25 ha und 1 ha (bis 5 ha) erworben oder angepachtet. Die erworbenen oder angepachteten Grundstücke werden dem Forstdienstleister zur Bewirtschaftung zur Verfügung gestellt. Der Dienstleistungsvertrag umfasst die vollständige forstliche Betreuung der im Vertrag genannten Grundstücke des Auftraggebers bis zum Ende der ersten Umtriebszeit (= 25 Jahre). Kündigungsmöglichkeiten bestehen nur im Ausnahmefall, z. B. im Fall der Insolvenz des Dienstleisters oder wegen Schlechterfüllung durch den Dienstleister. Im Regelfall erhalten die Investoren einmal im Jahr eine aktuelle Entwicklungs- und Wachstumsübersicht. Weitere Einflussmöglichkeiten durch den Investor bestehen nicht.

Grundsätzlich trägt der Investor das Risiko des Totalverlust, allerdings besteht keine Nachschusspflicht.

Rechtliche Würdigung der geschilderten Sachverhalte

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen machen die Investoren aus den Zahlungen, die aus den Kosten für den Grundstückserwerb, den vorausgezahlten Pachtzinsen, vorausgezahlten Bewirtschaftungskosten und Erstaufforstungskosten bestehen, oftmals in voller Höhe Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geltend. Folgende Fragen ergeben sich, die allerdings je nach gewähltem Vertragstyp unterschiedlich zu beurteilen sind:

• Handelt es sich generell um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

  • des jeweils einzelnen Investors?

  • oder in Form einer Bewirtschaftungsgemeinschaft?

• Handelt es sich um Fälle der Liebhaberei?

• Wie werden ausländische Verluste grundsätzlich behandelt?

Allen Investitionen ist gemeinsam, dass hierbei der Investor gemäß Kauf- oder Pachtvertrag ein Stück Land erwirbt oder pachtet und gleichzeitig mit diesen Verträgen – entweder in einem einheitlichen oder aber in einem gesonderten Vertrag – einen Bewirtschaftungsvertrag mit derselben Firma abschließt. Die Erwerbsflächen sind je nach Anbieter 1 bis 5 ha groß. Grundsätzlich soll eine Übertragung der Waldgrundstücke mit grundbuchlichem Eintrag erfolgen. Nach Darstellung der Anbieter stellen die Direktinvestments in aufzuforstende oder aufgeforstete Flächen Beiträge zur Produktion wertvoller Nutzhölzer und/oder Erzeugung von Biomasse zur Energiegewinnung dar. Aus diesem Grund werden je nach Anbieter zwei unterschiedliche Konzepte angeboten, wobei ökologischer Mischwald oder Energiewald erworben oder gepachtet werden kann.

Mitunternehmerschaft

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob aufgrund der geringen Fläche, die von den einzelnen Investoren erworben oder gepachtet wurden, überhaupt ein forstwirtschaftlicher Betrieb durch die Einzelsteuerpflichtigen begründet werden kann, oder ob in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 02.07.1998 (BFH/NV 1999, 754) eine konkludente Bewirtschaftungsgesellschaft in mitunternehmerischer Verbundenheit entstanden ist.

Grundsätzlich ist es bei Publikumsgesellschaften nicht erforderlich, dass der Zusammenschluss durch Vertragsschluss zwischen den künftigen Gesellschaftern erfolgt. Ein Gesellschaftsvertrag kann daher – auch konkludent – dadurch zustande kommen, dass die Beteiligten inhaltlich übereinstimmende, der Förderung eines ihnen gemeinsamen Zwecks dienende Verträge mit einem Dritten (hier: Forstdienstleister) abschließen, sofern diese Verträge unselbständige aufeinander bezogene Teile eines einheitlichen Vertragssystems sind (vgl. Rz. 31 des BFH-Urteils vom 02.07.1998). Durch das Überlassen der Flächen und den Abschluss der Verträge zwecks Bewirtschaftung durch ein einziges bereits vor Ort agierendes Bewirtschaftungsunternehmen könnte u.U. das Entstehen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts angenommen werden. Dies hätte zur Folge, dass unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht in diesen Modellen aus einer Bewirtschaftungsgemeinschaft Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft generiert werden könnten. Das wäre zumindest dann der Fall, wenn das Dienstleistungsunternehmen auf Rechnung der Bewirtschaftungsgemeinschaft tätig würde.

Ein Tätigwerden der Bewirtschaftungsgesellschaft auf Rechnung der Investoren ist allerdings anhand der vorliegenden Unterlagen derzeit nicht erkennbar. In Abgrenzung zum o. g. BFH-Urteil ist zudem in den hier angesprochenen Fällen nicht ersichtlich, dass die durch die Käufer bzw. Pächter der Waldgrundstücke mit dem Anbieter abgeschlossenen Verträge unselbständige Teile eines einheitlichen Vertragswerks wären. Im Urteilsfall teilten die Anbieter das Farmland in drei Großflächen auf, so dass auch die Flächen der einzelnen Investoren in drei Teile aufgeteilt werden mussten, die in der Regel voneinander getrennt lagen. Vorgesehen war ein „Großfarmverbund”, der gemeinsam bewirtschaftet wurde. Im vorliegenden Fall scheint die Vertragsgestaltung den Investoren mehr Selbständigkeit zuzubilligen.

Eine Mitunternehmerschaft erfordert das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative sowie das Vorhandensein von Mitunternehmerrisiko. Auch wenn nicht beide Voraussetzungen gleich stark ausgeprägt sein müssen, so müssen zumindest beide Voraussetzungen dem Grunde nach vorliegen.

Eine Mitunternehmerinitiative der Investorengemeinschaft kann jedoch vorerst nicht angenommen werden, da die Investoren noch nicht einmal über Kontrollrechte nach § 716 BGB verfügen. Der unternehmerische Einfluss besteht lediglich in der jährlichen Einsichtnahme in die aktuellen Entwicklungs- und Wachstumsübersichten, den Betriebsablauf (durch Veröffentlichung des Geschäftsberichtes) und eine eingeschränkte Möglichkeit der Kündigung des Dienstleistungsvertrages. Weitere Weisungs- und Kontrollrechte können nicht ausgeübt werden.

Weiterhin besteht lediglich ein eingeschränktes Mitunternehmerrisiko. Zwar tragen die Investoren das Risiko eines etwaigen Totalausfalls, z. B. bei einem Untergang des aufstehenden Holzes, jedoch besteht keine Pflicht, über das eingesetzte Kapital hinaus weitere Verluste aus der Bewirtschaftung zu tragen (keine Nachschusspflicht). Inwieweit die Investoren im Fall der Veräußerung an den stillen Reserven des erworbenen Grund und Bodens teilhaben, lässt sich anhand der vorliegenden Unterlagen nicht ermitteln.

Aus den vorgenannten Gründen ist nach den aktuellen Erkenntnissen nicht davon auszugehen, dass eine Mitunternehmerschaft besteht. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO kommt somit nicht in Betracht.

Hinweise darauf, dass die Bewirtschaftungsgesellschaft treuhänderisch für die Investoren tätig wird, wonach eine gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO durchzuführen wäre, liegen derzeit ebenfalls nicht vor.

Der einzelne Investor – gleichgültig ob als Pächter oder als Erwerber – kann somit als Einzel-Steuerpflichtiger Einkünfte aus forstwirtschaftlicher Tätigkeit generieren, sofern eine Totalgewinnerzielungsabsicht angenommen werden kann. Durch den Abschluss eines Bewirtschaftungsvertrages liegt eine Auftragsbewirtschaftung vor (vgl. auch Urteil des Hessischen FG vom 20.11.1975 – EFG 1976, 179, bestätigt durch das Urteil des BFH vom 07.12.1978 – Az. IV R 12/76 – nicht veröffentlicht).

Durch das vergleichsweise große Auftragsvolumen ist bei den oben bezeichneten Verträgen trotz der beschränkten Eingriffsmöglichkeiten eine Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten, die allerdings eine einzelfallabhängige Prüfung erforderlich macht. Eine Gewinnerzielungsabsicht für Kleinflächen (0,1 ha bis 0,25 ha) ist jedoch entsprechend der Ausführungen zu den Baumsparverträgen, Geschenkgutscheinen oder Waldsparbüchern nicht anzunehmen (vgl. Ausführungen a. a. O.).

Besteuerungsrecht

Grundsätzlich gilt für in Deutschland steuerpflichtige Personen das Welteinkommensprinzip. Da mit Panama und Paraguay keine Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, liegt das Besteuerungsrecht hinsichtlich der luf Flächen i. d. R. sowohl bei der Bundesrepublik als auch bei den Belegenheitsstaaten. Durch die Anrechnungsmethode des § 34c Abs. 1 EStG soll unilateral eine Doppelbesteuerung von ausländischen Einkünften vermieden oder reduziert werden. Nach dieser Methode wird die auf ausländische Einkünfte entfallende entrichtete ausländische Einkommensteuer auf die deutsche Einkommensteuerschuld – die sich unter Zurechnung der ausländischen Einkünfte ergeben hat – angerechnet, d. h. die zu bezahlende Steuer wird um diesen Betrag reduziert. Sofern in weiteren Fällen Staaten betroffen sind, mit denen ein DBA (z. B. Vietnam) geschlossen wurde, ist aus dem jeweiligen DBA zu entnehmen, ob die Anrechnungs- oder die Freistellungsmethode anzuwenden ist (vgl. OECD – Musterabkommen, Art 6 zu LuF bzw. Art. 23a/Art 23b zur jeweiligen steuerlichen Berücksichtigung; weitere Hinweise im Anhang 12 des EStH).

Verlustfeststellung

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen negative ausländische Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte nur mit positiven ausländischen Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Insoweit ist eine Verlustfeststellung durchzuführen.

Vor der Feststellung eines Verlustes sind jedoch die durch die Steuerpflichtigen beantragten Kosten zu überprüfen. Sowohl in den Erwerbs- als auch in den Pachtfällen sind in den Einmalbeträgen neben sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben auch Anschaffungskosten enthalten. Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden sowie die Kosten für die Erstaufforstung stellen aktivierungspflichtige Aufwendungen und keine sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben dar. Hinsichtlich der Aufteilung der Kosten wird auf das BMF-Schreiben vom 02.03.2010 ( BStBl 2010 I S.224) verwiesen.

OFD Rheinland v. 07.02.2012 - S 2230 - 2011/0027 - St 157