Rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG; Auswirkungen des , und – BStBl 2011 II S. 86)
Bezug: BStBl 2011 I S. 16
Bezug:
Das (BStBl 2011 II S. 86) entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom (BGBl 1999 I S. 402) gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am entstanden sind und die entweder – bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt – nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder – bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Das BVerfG begründet seine Entscheidung damit, dass insoweit bereits eine konkrete Vermögensposition entstanden sei, die durch die rückwirkende Absenkung der Beteiligungsgrenze nachträglich entwertet werde. Das führe zu einer unzulässigen Ungleichbehandlung im Vergleich zu Anteilseignern, die ihre Anteile noch bis Ende 1998 verkauft hatten, da diese den Gewinn noch steuerfrei vereinnahmen konnten. Dies sei unter dem Gesichtspunkt der Lastengleichheit nicht zulässig.
Soweit sich der steuerliche Zugriff auf die erst nach der Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen beschränke, begegne dies unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, auch wenn sie bislang steuerfrei gewesen wären. Zwar könne der Erwerb einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe maßgeblich von der Erwartung bestimmt sein, etwaige Wertsteigerungen steuerfrei realisieren zu können. Die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründe aber keine vertrauensrechtlich geschützte Position, weil damit im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden könne.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die Anwendung des (a. a. O.) die folgenden Grundsätze:
A. Beteiligung i. H. v. mehr als 25 %
War der Veräußerer in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt, hat der o. g. BVerfG-Beschluss keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung der Veräußerung, da die Veräußerungen nach altem wie nach neuem Recht steuerbar sind.
B. Beteiligung i. H. v. weniger als 10 % vor Geltung des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom (BGBl 2000 I S. 1433; BStBl 2000 I S. 1428)
Auf Veräußerungen vor Geltung des StSenkG hat der o. g. BVerfG-Beschluss keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung der Veräußerung, wenn der Veräußerer in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar durchgehend zu weniger als 10 % beteiligt war, da die Veräußerungen nach altem (mehr als 25 %) wie nach neuem (mindestens 10 %) Recht nicht steuerbar sind.
C. Beteiligung i. H. v. mind. 10 % aber höchstens 25 %
War der Veräußerer in den letzten fünf Jahren vor der Veräußerung am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu höchstens 25 %, jedoch zu mind. 10 % beteiligt, gilt für die Besteuerung der Gewinne und Verluste aus der Veräußerung der Anteile Folgendes:
I. Veräußerung bis
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ist nicht steuerbar.
II. Veräußerung ab dem
1. Veräußerungsgewinne
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ist nur insoweit nicht steuerbar, als er auf den Wertzuwachs bis zum entfällt. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns tritt abweichend von § 17 Abs. 2 EStG der gemeine Wert der veräußerten Anteile zum an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten. Soweit es sich um börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, ist dies der Börsenkurs vom . Liegt für den keine Notierung vor, ist der letzte innerhalb von 30 Tagen im regulierten Markt notierte Kurs anzusetzen. Soweit es sich nicht um börsennotierte Anteile handelt, vgl. Aussagen unter a) – c).
A ist seit 1990 zu 10 % an der A-GmbH (AK umgerechnet 100.000 €) beteiligt. Er veräußert die Beteiligung am für 1.000.000 €. Der Wert der Beteiligung belief sich am auf umgerechnet 500.000 €.
Die beim Verkauf realisierten stillen Reserven (900.000 €) dürfen nur besteuert werden, soweit sie nach dem entstanden sind. Es dürfen im VZ 2010 daher nur 500.000 € (1.000.000 € (Veräußerungspreis) abzüglich 500.000 € (Wert der Beteiligung zum )) im Teileinkünfteverfahren besteuert werden. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Jahr 2010 beträgt demnach (500.000 € × 60 % =) 300.000 €.
a) Vereinfachungsregelung zur Ermittlung des steuerbaren Veräußerungsgewinns
Aus Vereinfachungsgründen ist der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses der veräußerten Anteile regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) zu ermitteln. Angefangene Monate werden bei der Ermittlung der Gesamtbesitzzeit aufgerundet und bei der Ermittlung der steuerbaren Besitzzeit ( bis Veräußerungsdatum) abgerundet.
A hat am Anteile i. H. v. 20 % an der C-GmbH erworben (AK: umgerechnet 100.000 €). Am veräußerte A die Anteile für 500.000 €.
Die Gesamtbesitzzeit für die Anteile an der C-GmbH beträgt 150 volle Monate und 1 angefangenen Monat (= aufgerundet 151 Monate). Auf den Zeitraum bis entfallen 124 volle Monate und 1 angefangener Monat (= abgerundet 124 Monate). Der Wertzuwachs von 400.000 € für die Anteile an der C-GmbH ist zu einem Anteil von 124/151 = 328.476 € steuerbar. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens beträgt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn im Jahr 2009 (328.476 € × 60 % =) 197.085 €.
b) Abweichende Aufteilung zugunsten des Steuerpflichtigen
Abweichend davon findet die Vereinfachungsregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen keine Anwendung, wenn dieser einen tatsächlich höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen dem Erwerb der Anteile und dem Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 in geeigneter Weise (z. B. durch Gutachten oder anhand von tatsächlichen Veräußerungen in zeitlicher Nähe zum .1999) nachweist. Vgl. dazu auch die Aussagen unter II.3.
c) Abweichende Aufteilung zuungunsten des Steuerpflichtigen
Sofern im Einzelfall die grundsätzlich durchzuführende zeitanteilig lineare Aufteilung des Wertzuwachses zu offensichtlichen Widersprüchen zu den tatsächlichen Wertverhältnissen führt und klare, nachweisbare Anhaltspunkte für eine wesentliche – den linear ermittelten steuerbaren Wertzuwachs übersteigende – Wertsteigerung für den Zeitraum nach dem und dem Veräußerungszeitpunkt vorliegen, kann die Finanzverwaltung abweichend von der Vereinfachungsregelung auch eine andere – im Einzelfall sachgerechtere – Aufteilung des Wertzuwachses auch zuungunsten des Steuerpflichtigen durchführen. Vgl. dazu auch die Aussagen unter II.3.
2. Veräußerungsverluste
Auf Veräußerungsverluste (bezogen auf die gesamte Besitzzeit) i. S. v. § 17 EStG findet der (a. a. O.) keine Anwendung. Bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes sind daher die ursprünglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen (§ 17 Abs. 2 EStG). Dies gilt auch, wenn bis zum eine Werterhöhung eingetreten ist (vgl. auch Aussagen unter II. 3). Der Verlust ist ohne zeitanteilig lineare Aufteilung unter Beachtung des § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens anzusetzen.
A war seit 1990 zu 10 % an der C-GmbH (AK umgerechnet 100.000 €) beteiligt. Am belief sich der Wert seiner Anteile auf umgerechnet 60.000 €. Am veräußerte A seine Anteile für 50.000 €.
Aus dem Verkauf entsteht im VZ 2010 ein Veräußerungsverlust i. H. v. 50.000 €, der im Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG) mit 60 % (30.000 €) abzugsfähig ist.
3. Berücksichtigung von zwischenzeitlichen Wertminderungen
Wird von der Vereinfachungsregelung unter II. 1 nicht Gebrauch gemacht, gilt für die Berücksichtigung von zwischenzeitlichen Wertminderungen (= Wert der Beteiligung ist unter die Anschaffungskosten gesunken) Folgendes:
a) Wertminderungen bis zum
Wertminderungen, die bis zum eingetreten sind, jedoch nach diesem Zeitpunkt wieder aufgeholt wurden, bleiben ohne steuerliche Auswirkung. Der (a. a. O.) ist nicht dahingehend zu interpretieren, dass bis zum eingetretene Wertminderungen den späteren Veräußerungsgewinn erhöhen. Der Beschluss betrifft ausdrücklich nur die bis zum eingetretene Wertsteigerung als verfassungsrechtlich geschützte Vermögensposition. In diesen Fällen sind nach Maßgabe der Regelungen unter II.1.c) bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG die ursprünglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
A war seit 1990 zu 10 % an der C-GmbH (AK umgerechnet 100.000 €) beteiligt. Am belief sich der Wert seiner Anteile auf umgerechnet 60.000 €. Am veräußerte A seine Anteile für 300.000 €.
Aus dem Verkauf entsteht ein Veräußerungsgewinn von 200.000 €, der unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG) zu 60 % (= 120.000 €) steuerpflichtig ist.
b) Wertminderungen nach dem
Fand bis zum eine Werterhöhung statt und wurde diese durch eine spätere Wertminderung vollständig kompensiert, tritt im Fall der Veräußerung der Anteile der Wert der Beteiligung zum nach Maßgabe der Regelungen unter II.1.c) nicht an die Stelle der Anschaffungskosten, so dass sowohl die Werterhöhung als auch die spätere Wertminderung außer Ansatz bleiben.
A war seit 1990 zu 10 % an der C-GmbH (AK umgerechnet 100.000 €) beteiligt. Am belief sich der Wert seiner Anteile auf umgerechnet 500.000 €. Am veräußerte A seine Anteile für 100.000 €.
Aus dem Verkauf entsteht ein Veräußerungsgewinn von 0 €. Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, da der gemeine Wert der Anteile zum nicht als Anschaffungskosten zu betrachten ist.
Fand bis zum eine vom Steuerpflichtigen nachgewiesene Werterhöhung statt und trat danach eine Wertminderung ein, die die Werterhöhung nur teilweise kompensierte, ist die noch nicht verzehrte Werterhöhung nach den Grundsätzen des o. g. BVerfG-Beschlusses nicht steuerbar.
A war seit 1990 zu 10 % an der C-GmbH (AK umgerechnet 100.000 €) beteiligt. Am belief sich der Wert seiner Anteile sich auf umgerechnet 500.000 €. Am veräußerte A seine Anteile für 300.000 €.
Aus dem Verkauf entsteht an sich ein Veräußerungsgewinn von 200.000 €. Da dieser Veräußerungsgewinn auf eine Werterhöhung zurückgeht, die vor dem eingetreten ist, ist er nicht steuerbar.
D. Absenkung der Beteiligungsgrenze auf mind. 1 % durch das StSenkG vom (BGBl 2000 I S. 1433 vom , BStBl 2000 I S. 1428)
Die unter A. bis C. dargestellten Grundsätze sind entsprechend anzuwenden. Das StSenkG ist am im BGBl verkündet worden.
E. Anwendungsregelung
Dieses Schreiben ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.
Zusatz der OFD:
Mit hat der BFH entschieden, dass es sich bei den Wertsteigerungen, die nach der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am entstanden sind, um eine steuerbegründende Tatsache handele, wofür die Feststellungslast das Finanzamt treffe. Das Urteil wurde zeitlich vor dem oben stehenden BMF-Schreiben gefällt. Der BFH konnte daher bei seiner Entscheidung die diesbezügliche Verwaltungsanweisung nicht mehr berücksichtigen. Da das Urteil aus Sicht des BFH lediglich eine Zurückverweisung an das FG Niedersachsen darstellt und der BFH darin mangels ausführlicherer Begründung sicherlich keine Abkehr von den Beweislastregeln gesehen hat, beinhaltet das Urteil auch keine Fortentwicklung der Rechtsprechung bzw. Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung. Um Missverständnisse bezüglich der Anwendung der im BMF-Schreiben aufgestellten Beweislastregeln zu vermeiden, wurde daher entschieden, das Urteil ausnahmsweise nicht im BStBl zu veröffentlichen.
Es bleibt also bei der Regelung im BMF-Schreiben, durch die mit der Vereinfachungsregelung eine Vermutungsregelung – ein Anscheinsbeweis – aufgestellt wird. Diese findet ihre Rechtfertigung im nach dem im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs grobe Schätzungslösungen bei der Wertermittlung durchaus gerechtfertigt sein können. Diese Schätzungsgrundlage ist mit der zeitanteiligen Ermittlung des steuerbaren und nicht steuerbaren Wertzuwachses im festgelegt worden.
Demzufolge ist derjenige darlegungs- und beweispflichtig, der von der Vermutungsregelung (vom Schätzungsergebnis) abweichen will. Folglich muss der Steuerpflichtige in geeigneter Weise darlegen, dass auf die Zeit bis zum ein höherer als der zeitanteilige Wertzuwachs entfällt. Umgekehrt muss das Finanzamt darlegen, dass auf die Zeit ab ein höherer als der zeitanteilige Wertzuwachs entfällt. Art und Umfang der Nachweisführung richten sich nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalles.
OFD Frankfurt/M. v. - S 2244 A - 25 - St
215
Fundstelle(n):
ESt-Kartei
HE § 17
EStG Karte 9
IAAAD-96914