Gründe

1. 1 Die Cour d'appel Brüssel hat mit Urteil vom 12. Juni 1998, beim Gerichtshof eingegangen am 26. Juni 1998, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) eine Frage nach der Auslegung von Artikel 13 des Protokolls vom 8. April 1965 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (im folgenden: Protokoll) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2. Diese Fragen stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Vander Zwalmen und Frau Massart und dem belgischen Staat.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3. Artikel 13 des Protokolls bestimmt:

"Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezügen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben, die vom Rat auf Vorschlag der Kommission festgelegt werden.

Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit."

Nationales Recht

4. Durch das Gesetz vom 7. Dezember 1988 zur Reform der Einkommensteuer und zur Änderung der der Stempelsteuer gleichgestellten Abgaben (Moniteur belge vom 16. Dezember 1988) wurde die getrennte Besteuerung der beruflichen Einkünfte von Ehegatten eingeführt. Artikel 4 Absatz 1 dieses Gesetzes sieht vor: "Erzielt nur einer der Ehegatten berufliche Einkünfte, so wird ein Teil davon [der sogenannte .Ehequotient'] dem anderen Ehegatten zugewiesen. Dieser Teil beträgt 30 % der Einkünfte, höchstens aber 270 000 BEF." In Absatz 2 heißt es: "Liegen die beruflichen Einkünfte eines Ehegatten ... unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten, so wird ihm ein Teil der beruflichen Einkünfte des anderen Ehegatten zugewiesen, so daß er zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags, höchstens aber 270 000 BEF erreichen kann."

5. Wie sich aus dem Vorlageurteil ergibt, wollte der belgische Gesetzgeber mit der Einführung des Ehequotienten die Ehe, die Familie und die Kinder steuerlich begünstigen und eine zusätzliche Maßnahme zugunsten von Haushalten mit niedrigem Einkommen ergreifen. Die Regelung kommt nämlich Haushalten mit nur einem Einkommen zugute und soll die Haushaltsarbeit des einen Ehegatten aufwerten; sie wirkt sich auch für Haushalte mit zwei Einkommen, von denen eines relativ niedrig ist, günstig aus.

6. Durch die Einführung des Ehequotienten wird ein Anteil des Einkommens des Ehegatten mit den höchsten beruflichen Einkünften dem Ehegatten zugewiesen, der keine oder nur geringe berufliche Einkünfte hat. Dieser Anteil beläuft sich auf 30 %, höchstens jedoch den indexgebundenen Betrag von 270 000 BEF. Infolge der Schaffung dieser getrennten Einkommensmasse des zweiten Ehegatten, die einer getrennten Besteuerung unterliegt, führt die Anwendung der Regeln über den steuerfreien Einkommensanteil und die Progression der Steuersätze dazu, daß sich das System des Ehequotienten im wirtschaftlichen Ergebnis als Steuererleichterung für das betroffene Ehepaar auswirkt. Eine einheitliche Besteuerung der gesamten beruflichen Einkünfte des einen Ehegatten würde nämlich zu einer höheren steuerlichen Belastung führen als sich aus der Summe der getrennten Besteuerung von jeweils 70 % und 30 % dieses Einkommens ergibt.

7. Der Begriff des "Ehegatten ohne eigene berufliche Einkünfte" im Gesetz vom 7. Dezember 1988 wurde zunächst so ausgelegt, daß er sich auf "Ehegatten ohne eigene, der belgischen Besteuerung unterliegende berufliche Einkünfte" bezog. Der Staat und die Steuerverwaltung ließen es damit zu, daß internationale Beamte, denen nicht die Ausnahme des steuerlichen Wohnsitzes zugute kam und die daher grundsätzlich der Einkommensteuer in Belgien unterlagen, wobei jedoch ihr Gehalt aufgrund internationaler Übereinkommen ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreit war, ebenfalls in den Genuß des Ehequotienten kamen.

8. 1990 schaffte der Gesetzgeber, nachdem er festgestellt hatte, daß es niemals in seiner Absicht lag, den Vorteil des Ehequotienten internationalen Beamten wie den Gemeinschaftsbeamten zugute kommen zu lassen, deren Einkünfte in Belgien ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreit sind, die Begünstigung für diesen Personenkreis ab.

9. Durch Artikel 21 des Gesetzes vom 28. Dezember 1990 über verschiedene steuerliche und nichtsteuerliche Regelungen (Moniteur belge vom 29. Dezember 1990 wurde Artikel 1 des Gesetzes vom 7. Dezember 1988 um folgenden Absatz ergänzt: "Als Alleinstehende werden auch diejenigen Steuerpflichtigen angesehen, deren Ehegatte berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit sind und bei der Berechnung der Steuer auf die sonstigen Einkünfte des Haushalts außer Betracht bleiben, soweit der entsprechende Betrag über 270 000 BEF liegt."

10. Seither betrachtet das belgische Steuerrecht Ehegatten, von denen der eine Gemeinschaftsbeamter ist und berufliche Einkünfte von über 270 000 BEF erzielt, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit sind, grundsätzlich nicht mehr als Ehepaare, sondern als Alleinstehende. Diese Einordnung führt dazu, daß der Vorteil des Ehequotienten bei ihrer Besteuerung nicht mehr in Betracht kommt, so daß der Ehegatte, der nicht Beamter ist, auf der Grundlage seiner gesamten beruflichen Einkünfte besteuert wird.

11. 1992 wurden die verschiedenen Regelungen zur Einkommensteuer unverändert in das Einkommensteuergesetz 1992 (Moniteur belge vom 30. Juli 1992) aufgenommen, das in den Artikeln 87, 88 und 128 bestimmt:

Artikel 87

"Erfolgt die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten und erzielt nur ein Ehegatte berufliche Einkünfte, so wird dem anderen Ehegatten ein Anteil zugewiesen.

Dieser Anteil beträgt 30 % der Einkünfte, höchstens aber 270 000 BEF."

Artikel 88

"Erfolgt die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten und liegen die beruflichen Einkünfte eines Ehegatten unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten, so wird ihm ein Anteil der beruflichen Einkünfte des anderen Ehegatten zugewiesen, so daß er zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags, höchstens aber 270 000 BEF erreichen kann."

Artikel 128

"Für die Anwendung dieses Abschnitts und die Berechnung der Steuer gelten verheiratete Personen nicht als Ehegatten, sondern als Alleinstehende:

...

4. Wenn ein Ehegatte berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit sind und bei der Berechnung der Steuer auf die sonstigen Einkünfte des Haushalts außer Betracht bleiben, soweit der entsprechende Betrag über 270 000 BEF liegt.

In diesen Fällen werden zwei getrennte Steuererhebungen durchgeführt, und die Steuer wird für jeden Betroffenen auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte seiner Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hat, festgesetzt."

12. Der Betrag von 270 000 BEF wurde aufgrund der Indexierung auf 288 000 BEF für das Steuerjahr 1992 und auf 297 000 BEF für die Steuerjahre 1993 und danach angepaßt.

Das Ausgangsverfahren

13. Herr Vander Zwalmen unterliegt in Belgien der Einkommensteuer. Seine Ehefrau ist Beamtin der Kommission der Europäischen Gemeinschaften mit steuerlichem Wohnsitz in Belgien. Es ist unstreitig, daß ihre beruflichen Einkünfte nach Artikel 13 des Protokolls in Belgien vollständig und ohne Progressionsvorbehalt von der Einkommensteuer befreit sind.

14. Für die Steuerjahre 1991 und 1992 wurde den Eheleuten Vander Zwalmen der Vorteil des Ehequotienten nicht mehr gewährt, weil sie nach den steuerrechtlichen Vorschriften des Gesetzes vom 28. Dezember 1990 nicht mehr als Ehegatten, sondern als Alleinstehende zu behandeln waren. Daher wurden zwei getrennte Steuererhebungen durchgeführt, wobei die Einkommensteuer für jeden Ehegatten auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte der Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hatte, festgelegt wurde.

15. 1992 und 1993 legte Herr Vander Zwalmen Beschwerde gegen die Veranlagung zur Einkommensteuer und zu den zusätzlichen ihm auferlegten Abgaben ein. Er machte geltend, die Steuer sei unter Verstoß gegen Artikel 13 des Protokolls festgesetzt worden, da die Versagung des Vorteils des Ehequotienten zu einer mittelbaren Besteuerung der steuerfreien Einkünfte seiner Gattin führe. Am 22. Mai 1995 wies der Regionaldirektor für direkte Steuern Brüssel II seine Beschwerde zurück. Herr Vander Zwalmen legte gegen diese Entscheidung ein Rechtsmittel zur Cour d'appel Brüssel ein.

16. Vor diesem Gericht machten die Kläger geltend, daß der Gesetzgeber, indem er Ehegatten, von denen einer als Beamter der Europäischen Gemeinschaften berufliche Einkünfte in Höhe von über 270 000 BEF erziele, die durch Staatsvertrag von der Steuer befreit seien und bei der Berechnung der Steuer auf die sonstigen Einkünfte des Haushalts außer Betracht blieben, als Alleinstehende ansehe und jeden von ihnen auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte der Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hat, getrennt besteuere, durch Artikel 21 des Gesetzes vom 28. Dezember 1990 mittelbar einen Teil der durch Staatsvertrag von der Steuer befreiten Einkünfte besteuere und dadurch gegen Artikel 13 des Protokolls verstoße.

17. Die Cour d'appel Brüssel hat daher das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Artikel 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften dahin auszulegen,

daß es den Mitgliedstaaten untersagt ist, im Rahmen der steuerrechtlichen Vorschriften über die Einkommensteuer für die Besteuerung von Ehegatten und ihren Kindern Steuerpflichtige deshalb in eine gesonderte Gruppe einzuordnen, weil einer der Ehegatten europäischer Beamter ist, der als solcher berufliche Einkünfte erzielt, die durch Staatsvertrag ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreit sind, und für diese Gruppe zwei getrennte Veranlagungenvorzunehmen, durch die für jeden der Ehegatten die Steuer auf der Grundlage seiner eigenen und der Einkünfte seiner Kinder, an denen er das gesetzliche Nutzungsrecht hat, festgesetzt wird, obwohl beide Ehegatten weiterhin gegebenenfalls gesamtschuldnerisch für die Steuerschuld des Haushalts in Anspruch genommen werden können, während bei Ehegatten, von denen der eine keine oder nur geringfügige steuerbare Einkünfte hat, nach nationalem Recht die Veranlagung auf den Namen beider Ehegatten erfolgt, die Einkünfte der beiden Ehegatten - mit Ausnahme der beruflichen Einkünfte - mit denen des Ehegatten mit den höheren Einkünften zusammengefaßt werden und einem der Ehegatten, wenn seine Einkünfte unter 30 % des Gesamtbetrags der beruflichen Einkünfte beider Ehegatten liegen, ein Anteil der beruflichen Einkünfte des anderen Ehegatten zugewiesen wird, so daß er zusammen mit seinen eigenen beruflichen Einkünften 30 % dieses Gesamtbetrags, höchstens aber 270 000 BEF (indexgebunden), erreichen kann, was durch die Progression der Steuersätze für die Ehegatten zu einer niedrigeren Steuer führen kann, und

daß es einem Mitgliedstaat untersagt ist, durch die unter Nummer 1 beschriebene getrennte Besteuerung den Vorteil des Ehequotienten dem Ehegatten eines europäischen Beamten - mit Ausnahme derjenigen, deren durch Staatsvertrag ohne Progressionsvorbehalt von der Steuer befreite beruflichen Einkünfte nach ihrer Erklärung unter 270 000 BEF (indexgebunden) liegen - zu versagen, dessen nicht von der Steuer befreite Einkünfte nicht ausreichen, um den Vorteil des Ehequotienten durch die aufgrund der Zusammenfassung der Einkünfte der Ehegatten und der Progression der Steuersätze geschuldete Steuer völlig aufzuwiegen?

Zum ersten Teil der Vorlagefrage

18. Mit dem ersten Teil seiner Frage will das vorlegende Gericht im Kern wissen, ob Artikel 13 des Protokolls einen Mitgliedstaat, der Haushalten mit nur einem Einkommen und Haushalten mit zwei Einkommen, von denen eines unter dem indexgebundenen Grenzbetrag von 270 000 BEF liegt, eine steuerliche Erleichterung gewährt, daran hindert, diese Vergünstigung Haushalten zu versagen, bei denen ein Ehegatte Beamter oder Bediensteter der Europäischen Gemeinschaften mit einem über dem genannten Betrag liegenden Gehalt ist.

19. Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß der Vorteil des Ehequotienten, wie sich aus den Akten des Ausgangsverfahrens ergibt, nicht dem Ehegatten im Beamtenverhältnis versagt wurde, der keiner direkten Besteuerung seiner steuerfreien Einkünfte unterworfen war, sondern dem nicht im Beamtenverhältnis stehenden Ehegatten, der unstreitig dem belgischen Steuerrecht unterliegt.

20. Nach Ansicht der Kläger des Ausgangsverfahrens führen jedoch die Versagung und die sich daraus ergebende Steuerpflicht im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer erhöhten Besteuerung des Ehepaars und laufen damit auf eine mittelbareBesteuerung der Gemeinschaftsgehälter, die nach Artikel 13 des Protokolls steuerbefreit sind, hinaus.

21. Artikel 13 des Protokolls betrifft nicht nur nationale Steuern, die direkt auf Gehälter, Löhne und andere Bezüge erhoben werden, die die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen; vielmehr erstreckt sich die Steuerbefreiung auch auf jede mittelbare Besteuerung (siehe Urteile vom 16. Dezember 1960 in der Rechtssache 6/60, Humblet, Slg. 1960, 1170, 1197, vom 24. Februar 1988 in der Rechtssache 260/86, Kommission/Belgien, Slg. 1988, 955, Randnr. 10, und vom 22. März 1990 in der Rechtssache C-333/88, Tither, Slg. 1990, I-1133, Randnr. 12).

22. Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob das Verbot jeder mittelbaren Besteuerung steuerrechtlichen Regelungen der Mitgliedstaaten, nach denen die Bezüge der Beamten der Europäischen Gemeinschaften in irgendeiner Form mitberücksichtigt werden, entgegensteht, so daß diese Bezüge im Ergebnis für das innerstaatliche Steuerrecht völlig außer Betracht zu bleiben hätten, so als ob sie nicht existierten.

23. Hierzu bedarf es einer näheren Untersuchung der Bedeutung des Begriffes "von innerstaatlichen Steuern ... befreit" in Artikel 13 des Protokolls.

24. Nach ständiger Rechtsprechung beschränkt Artikel 13 die steuerliche Hoheit der Mitgliedstaaten in der Weise, daß er jeder innerstaatlichen Regelung entgegensteht, die die Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften deshalb unmittelbar oder mittelbar belastet, weil sie Bezüge von den Gemeinschaften erhalten, unabhängig von ihrer Natur und ihren Erhebungsvoraussetzungen und selbst dann, wenn die fragliche Steuer nicht nach der Höhe dieser Bezüge berechnet wird (Urteile Kommission/Belgien, Randnr. 10, Tither, Randnr. 12, und vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-263/91, Kristoffersen, Slg. 1993, I-2755, Randnr. 14).

25. Das Gemeinschaftsrecht verbietet es zwar, die nicht von der Steuer befreiten Einkünfte eines Beamten deshalb höher zu besteuern, weil er ein Gehalt von der Gemeinschaft bezieht (Urteil Humblet, S. 1199), doch begründet Artikel 13 des Protokolls keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, den Beamten dieselben Vergünstigungen zu gewähren wie den in den einschlägigen Vorschriften des innerstaatlichen Rechts definierten Begünstigten. Artikel 13 verlangt lediglich, daß ein solcher Bediensteter, wenn er bestimmten Steuern unterliegt, in den Genuß aller den Steuerpflichtigen normalerweise zustehenden Steuervorteile kommen kann, damit er nicht höher besteuert wird (Urteil Tither, Randnr. 15); sie schreibt jedoch keine bevorzugte Behandlung vor.

26. Daraus folgt, daß die Voraussetzungen für die Gewährung eines Steuervorteils ohne jegliche Diskriminierung auf den Rechtsnachfolger eines Gemeinschaftsbeamten wie auf jeden anderen Steuerpflichtigen anzuwenden sind(siehe Urteil vom 3. Juli 1974 in der Rechtssache 7/74, Brouerius van Nidek, Slg. 1974, 757, Randnr. 14). Soweit die Beamten die Voraussetzungen des innerstaatlichen Rechts erfüllen, müssen sie in den Genuß der dort vorgesehenen steuerlichen Vorteile kommen können; Artikel 13 des Protokolls steht der Versagung eines solchen Vorteils entgegen, soweit sie ihren Grund ausschließlich in der Qualifikation als nicht der Einkommensteuer unterliegender Beamter hat (Urteil Kommission/Belgien, Randnr. 12).

27. Aus den im Ausgangsverfahren anwendbaren Bestimmungen ergibt sich jedoch, daß das belgische Steuerrecht die Gewährung des Vorteils des Ehequotienten von der objektiven Voraussetzung abhängig macht, daß der Ehegatte des Steuerpflichtigen entweder keine oder nur geringe berufliche Einkünfte bis zu einem indexgebundenen Höchstbetrag von 270 000 BEF erzielt. Liegen die beruflichen Einkünfte über diesem Betrag, so kann der Vorteil des Ehequotienten nicht gewährt werden und die Ehegatten unterliegen einer getrennten Besteuerung ihrer jeweiligen Einkünfte.

28. Selbst wenn der belgische Gesetzgeber 1990 eine Fiktion eingeführt hat, nach der Ehegatten als Alleinstehende anzusehen sind, wenn einer von ihnen durch das Protokoll von der Steuer befreite berufliche Einkünfte von über 270 000 BEF erzielt, so liegt darin nicht die Einführung einer zusätzlichen, gegen Artikel 13 des Protokolls verstoßenden Voraussetzung. Der Ausschluß des Steuervorteils findet seinen Grund nämlich nicht in der Tatsache, daß der Ehegatte Gemeinschaftsbeamter mit einem Gehalt von über 270 000 BEF ist, sondern folgt aus der allgemeinen Voraussetzung, die hinsichtlich der Einkommensgrenze für die Entstehung des Anspruchs auf den Vorteil in nichtdiskriminierender Weise auf Ehegatten, von denen einer Gemeinschaftsbeamter ist, ebenso wie auf jeden anderen Steuerpflichtigen angewandt wird. Ist diese Voraussetzung erfüllt, so kann der Ehegatte des Gemeinschaftsbeamten ebenso wie jede andere dem belgischen Steuerrecht unterliegende Person in den Genuß des Steuervorteils kommen.

29. Auf den ersten Teil der Vorlagefrage ist daher zu antworten, daß Artikel 13 des Protokolls einen Mitgliedstaat, der Haushalten mit nur einem Einkommen und Haushalten mit zwei Einkommen, von denen eines unter dem indexgebundenen Grenzbetrag von 270 000 BEF liegt, eine steuerliche Erleichterung gewährt, nicht daran hindert, diese Vergünstigung Haushalten zu versagen, bei denen ein Ehegatte Beamter oder Bediensteter der Europäischen Gemeinschaften ist, dessen Gehalt über dem genannten Betrag liegt.

Zum zweiten Teil der Vorlagefrage

30. Mit dem zweiten Teil seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Kern wissen, ob bei der Prüfung der Zulässigkeit der Qualifizierung als Alleinstehender im vorliegenden Fall ein Vergleich der steuerlichen Folgen des Status eines Alleinstehenden mit dem eines Ehegatten erforderlich ist.

31. In Anbetracht der Antwort auf den ersten Teil der Vorlagefrage ist eine Antwort auf diesen Teil der Frage entbehrlich.

Kosten

32. Die Auslagen der belgischen Regierung und der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)

auf die ihm von der Cour d'appel Brüssel mit Urteil vom 12. Juni 1998 vorgelegte Frage für Recht erkannt:

Artikel 13 des Protokolls vom 8. April 1965 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften hindert einen Mitgliedstaat, der Haushalten mit nur einem Einkommen und Haushalten mit zwei Einkommen, von denen eines unter dem indexgebundenen Grenzbetrag von 270 000 BEF liegt, eine steuerliche Erleichterung gewährt, nicht daran, diese Vergünstigung Haushalten zu versagen, bei denen ein Ehegatte Beamter oder Bediensteter der Europäischen Gemeinschaften ist, dessen Gehalt über dem genannten Betrag liegt.