Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 KStG) – Auswirkungen des Beschlusses des Großen Senats vom 21. September 2009 – GrS 1/06 – (BStBl 2010 II S. 672) zur steuerlichen Beurteilung von gemischt veranlassten Aufwendungen

Für den Bereich der Einkommensteuer wurde zur Anwendung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 – GrS 1/06 – (BStBl 2010 II S. 672) mit BMF-Schreiben vom 6. Juli 2010 (BStBl 2010 I S. 614; ESt-Kartei SH, § 12 EStG, Karte 1.1) Stellung genommen.

Zu den Auswirkungen bei der Körperschaftsteuer nehme ich wie folgt Stellung:

Im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gilt § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht unmittelbar. Allerdings hat der I. Senat des BFH in dem Urteil vom 6. April 2005 (BStBl 2005 II S. 666) unter Hinweis auf eine rechtsformneutrale Besteuerung entschieden, dass die für eine vGA ausreichende private Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis regelmäßig gegeben ist, wenn bei vergleichbaren Aufwendungen eines sonstigen Unternehmers § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eingreifen würde. In der Entscheidung hat der I. Senat erstmals ausdrücklich die Abgrenzungskriterien des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auf die vGA übertragen.

Auch der VIII. Senat des BFH 9. März 2010 – VIII R 32/07 – zum Ausdruck gebracht, dass sich die private (gesellschaftsrechtliche) Veranlassung bei der Körperschaftsteuer grundsätzlich nach denselben Kriterien bestimmt, die für die Beurteilung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaftern entwickelt worden sind (Rn. 12 der Entscheidung).

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 (a.a.O.) tangiert damit auch den Bereich der vGA. Unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung des I. Senats und der Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 9. März 2010 – VIII R 32/07 – ergeben sich folgende Auswirkungen:

1. Aufwendungen, die durch die private Lebensführung des Gesellschafter-Geschäftsführers veranlasst sind

Wenn ein privater Anlass des Gesellschafter-Geschäftsführers (insbesondere bei Feiern und Bewirtungen) auslösendes Moment für die Aufwendungen ist, reichen Bezüge zum Betrieb der Kapitalgesellschaft nicht für eine Aufteilung der Aufwendungen aus. Es ist insgesamt von einer vGA auszugehen.

Repräsentationsaufwendungen, die für den Gesellschafter-Geschäftsführer durch die Gesellschaft übernommen werden, stellen vGA dar. Dies gilt auch dann, wenn zu einer Veranstaltung (z.B. Geburtstagsfeier) überwiegend Geschäftsfreunde oder Arbeitnehmer der Gesellschaft eingeladen sind und der Gesellschafter-Geschäftsführer daneben privat eine eigene Feier veranstaltet. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung verdrängt die möglicherweise daneben bestehende Absicht, Imagepflege für die Kapitalgesellschaft zu betreiben (ständige Rechtsprechung des I. Senats des BFH [1].

Entsprechendes gilt für vergleichbare Anlässe (z.B. Trauerfeier). Der BFH stellt bei Repräsentationsaufwendungen darauf ab, dass die Grundveranlassung (das auslösende Moment) für die Aufwendungen im privaten Bereich des Gesellschafter-Geschäftsführers liegt.

Eine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009(a.a.O.) nicht eingetreten. Auch ein Gleichlauf zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ist gegeben; nach Rn. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) sind derartige Aufwendungen regelmäßig nicht abziehbar.

2. Nicht aufteilbare (abgrenzbare) gemischt veranlasste Aufwendungen

Insgesamt von einer vGA ist außerdem auszugehen, wenn die Aufwendungen sowohl gesellschaftsrechtlich als auch betrieblich veranlasst sind und eine Aufteilung (Abgrenzung) nicht möglich ist. Die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung führt insgesamt zu einer Wertung als vGA.

In dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009(a.a.O.) ist ausgeführt (Rz. 125), dass ein Abzug von Aufwendungen nicht zulässig ist, wenn die beruflichen (betrieblichen) und die privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, und es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Keine Betriebsausgaben stellen im Regelfall Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken dar, weil kein (abgrenzbarer) Zeitabschnitt nur betrieblichen Zwecken dient. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH hierzu (Beschluss vom 27. November 1978 – GrS 8/77 –BStBl 1979 II S. 213) soll grundsätzlich weiterhin gelten (Rz. 130 des Beschlusses – GrS 1/06 –). Entsprechende Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer führen zur vGA. Nach dem BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 – I B 37/07 – (BFH/NV 2009, S. 216) liegen vGA vor, wenn die Reisezeit weder vollständig noch teilweise eindeutig den betrieblichen Interessen der Kapitalgesellschaft zugeordnet werden kann.

Auch für andere nicht aufteilbare Aufwendungen sind insgesamt vGA anzunehmen. Für Lösegeldzahlungen hat dies der BFH in dem Beschluss vom 22. Februar 2001 – I B 132/00 – (BFH/NV 2001, S. 1048) bejaht, und zwar auch dann, wenn die Entführung auf einer Dienstreise stattgefunden hat. Nicht abziehbar ist z.B. auch ein allgemeines Kommunikationsseminar für den Gesellschafter-Geschäftsführer (Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 8 Abs. 3 KStG Teil C Rz. 136 mit weiteren Beispielen).

Eine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009(a.a.O.) nicht eingetreten. Auch ein Gleichlauf zwischen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer ist gegeben. Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) regelt, dass ein Abzug als Betriebsausgabe insgesamt nicht in Betracht kommt, wenn die betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander greifen, dass eine Trennung nicht möglich und eine Grundlage für die Schätzung nicht erkennbar ist.

3. Aufteilbare (abgrenzbare) Aufwendungen, die teils gesellschaftsrechtlich und teils betrieblich veranlasst sind

Aufgrund der geänderten Rechtsprechung werden zukünftig nach dem BMF-Schreiben vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) aufteilbare Aufwendungen, die teilweise betrieblich und teilweise privat veranlasst sind, bei der Einkommensteuer nach Veranlassungsbeiträgen aufgeteilt (Rn. 10 ff.). Eine Aufteilung kann beispielsweise nach Zeit-, Mengen- oder Flächenanteilen oder nach Köpfen erfolgen.

Im Hinblick auf die vom I. Senat des BFH in der Entscheidung vom 6. April 2005 ( BStBl 2005 II S. 666) angemahnte Rechtsformneutralität ist auch für den Bereich der Körperschaftsteuer eine Aufteilung zuzulassen (Änderung der Rechtslage). Ein Widerspruch zu den allgemeinen vGA-Grundsätzen (Fremdvergleichsgrundsatz) ist darin nicht zu sehen. Abgrenzbar betrieblich veranlasste Aufwendungen stellen keine vGA dar, denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde sie übernehmen. Voraussetzung ist jedoch, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab gegeben ist. Auch unter Berücksichtigung der älteren BFH-Rechtsprechung ist eine Aufteilung solcher Aufwendungen geboten. Für Reiseaufwendungen wurde in den Entscheidungen vom 13. März 1985 – I R 86/04 – (BFH/NV 1986, S. 48) und vom 7. Juli 1976 ( BStBl 1976 II S. 753) trotz „gemischter” Veranlassung eine Aufteilung der Aufwendungen für vGA-Zwecke zugelassen.

Daraus folgt im Einzelnen:

1. Sind Aufwendungen betrieblich veranlasst und sind private Belange des Gesellschafters nur in untergeordnetem Maße berührt, unterbleibt eine Aufteilung. Die Aufwendungen sind insgesamt abziehbar; eine teilweise vGA ist nicht anzunehmen.

   Dies dürfte z. B. dann der Fall sein, wenn die Kapitalgesellschaft ein Betriebsjubiläum feiert, an dem u.a. auch die Gesellschafter und deren Familien bewirtet werden. Die Veranlassung ist betrieblich, die Aufwendungen können in voller Höhe abgezogen werden. Entsprechend hat der BFH bereits mit Urteil vom 16. Dezember 1981 (BStBl 1982 II S. 465) entschieden, dass Beiträge einer Kapitalgesellschaft an einen Industrieverein in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden können, auch wenn gelegentlich Veranstaltungen dem repräsentativen Bereich zuzuordnen sind.

   Bei Reisen des Gesellschafter-Geschäftsführers gilt dies für die Kosten der An- und Abreise, wenn der Reise ein unmittelbarer betrieblicher Anlass zugrunde liegt. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft als Aussteller auf einer Messe vertreten ist oder ein ortsgebundener Geschäftstermin wahrgenommen wird (siehe hierzu für die Einkommensteuer BMF-Schreiben vom 6. Juli 2010, a.a.O., Rn. 12). Die Verbindung mit einem dem geschäftlichen Anlass vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt ist regelmäßig unschädlich, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Kosten der An- und Abreise auch für einen fremden Arbeitnehmer übernehmen würde.

2. Im umgekehrten Fall (gesellschaftsrechtliche Veranlassung mit geringfügigen betrieblichen Bezügen) sind insgesamt vGA anzunehmen. Dies ist dann der Fall, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer auf einer privaten Urlaubsreise einen geschäftlichen Termin wahrnimmt. Die Aufwendungen – insbesondere Kosten der An- und Abreise zum Urlaubsort – stellen vGA dar; eine Aufteilung ist nicht vorzunehmen.

   Nur für die unmittelbar mit dem geschäftlichen Termin zusammenhängenden Aufwendungen verbleibt es beim Abzug als Betriebsausgaben. Für den Bereich der Einkommensteuer sieht das BMF-Schreiben vom 6. Juli 2010 (a.a.O., Rn. 11 Beispiel 1) eine entsprechende Behandlung vor.

3. Sind Aufwendungen gemischt betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlasst, ist nach allgemeinen vGA-Grundsätzen zu prüfen, ob und in welcher Höhe die Aufwendungen durch einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter übernommen worden wären. Besteht ein objektiver Aufteilungsmaßstab, stellen die betrieblich veranlassten Aufwendungen regelmäßig keine vGA dar. Dabei können die in Rn. 13 ff. des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) dargestellten Aufteilungskriterien entsprechend auch bei der Körperschaftsteuer herangezogen werden.

   • Bei sowohl betrieblicher als auch privater Veranlassung einer Reise stellen abgrenzbar betrieblich veranlasste Aufwendungen keine vGA dar. Zur Aufteilung siehe Beispiel 3/Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.); Flugkosten sind auch im Bereich der Körperschaftsteuer entsprechend sachgerecht aufzuteilen.

   • Bisher durch den BFH nicht entschieden worden ist, wie bei der Körperschaftsteuer in dem in Beispiel 2/Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) dargestellten Fall einer Betriebsfeier (Firmeninhaber lädt in nicht untergeordnetem Umfang – im Beispiel 20 % – private Gäste ein) zu verfahren ist. Bei derartigen Anlässen ist darauf abzustellen, ob die private Mitveranlassung untergeordnet ist (bei der Einkommensteuer wird dies bei einem Umfang von < 10 % angenommen). Übersteigen die gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwendungen diesen Betrag, liegen anteilig vGA vor. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde derartige Kosten nicht übernehmen.

Zusammenfassend führen die Wertungen des BMF-Schreibens vom 6. Juli 2010 (a.a.O.) und die allgemeinen vGA-Grundsätze zu weitgehend identischen Ergebnissen.

Für die nächste Überarbeitung des Körperschaftsteuer-Handbuchs ist eine Aktualisierung des Stichworts „Reisekosten des Gesellschafter-Geschäftsführers” in H 36 KStH 2008 vorgesehen (ggf. unter Ergänzung des Urteils vom 9. März 2010 – VIII R 32/07 –). Das Stichwort „Geburtstag” in H 36 KStH 2008 ist weiterhin unverändert gültig (siehe Ausführungen unter 1).

FinMin Schleswig-Holstein v. 01.11.2010 - VI 3011 - S 2742 - 121Kurzinfo KSt 6/2010