Umsatzsteuer; Neuregelung des Vorsteuerabzugs bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken ab dem (§ 15 Abs. 1b UStG)
Bezug:
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Durch Art. 4 Nr. 3, 9 und 10 des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom (BGBl 2010 I S. 1768) ist der Vorsteuerabzug für Grundstücke neu geregelt worden, die der Unternehmer sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals nutzt (teilunternehmerisch genutzte Grundstücke). Die Ergänzungen in § 3 Abs. 9a Nr. 1, § 15 Abs. 4 und § 15a Abs. 8 UStG, sowie die neu eingefügten § 15 Abs. 1b und § 15a Abs. 6a UStG sind am in Kraft getreten (Art. 32 Abs. 5 JStG 2010).
Der neue Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL (ABl. EU 2010 Nr. L 10 S. 1), der zum umzusetzen ist.
Die Umsatzsteuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen für ein teilunternehmerisch genutztes Grundstück ist nach § 15 Abs. 1b UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Daher unterliegt die Verwendung dieses Grundstücks für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals, nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Dies gilt entsprechend bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden.
Für die Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 1b UStG gelten die allgemeinen Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG.
Ändert sich die Verwendung des Grundstücks, liegt eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. Soweit ein Grundstück, eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gilt, oder ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, ist eine Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG ausgeschlossen. Sofern sich die nichtunternehmerische bzw. private Verwendung erhöht und eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist, erfolgt keine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom (BStBl 2010 I S. 846), der zuletzt durch das , BStBl 2011 I S. 583 – geändert worden ist, wie folgt geändert:
Abschnitt 2.11 Abs. 18 wird wie folgt gefasst:
„(18) 1Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen als auch für den öffentlichen Badebetrieb genutzt, ist unabhängig davon, welche Nutzung überwiegt, die Nutzung für den öffentlichen Badebetrieb grundsätzlich als wirtschaftlich selbständige Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG anzusehen. 2Die wirtschaftliche Tätigkeit ist unter der Voraussetzung von R 6 Abs. 5 KStR 2004 ein Betrieb gewerblicher Art. 3Das Schwimmbad kann damit dem Unternehmen zugeordnet werden. 4Ist der öffentliche Badebetrieb nicht als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzungen von R 6 Abs. 5 KStR 2004 nicht erfüllt sind, kann die Gemeinde das Schwimmbad nicht einem Unternehmen zuordnen. 5Damit rechnet die Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbads zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge, dass Vorsteuerabzug und – auch in den Fällen der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG – eine steuerbare Wertabgabe in der Form der Überlassung des Schwimmbads für Zwecke des Schulschwimmens nicht in Betracht kommen.
Beispiel:1Eine Gemeinde, die selbst Schulträger ist, errichtet ein Schwimmbad, das sie von vornherein sowohl zum Schulschwimmen als auch für den öffentlichen Badebetrieb nutzt. 2Die Gemeinde ordnet das Schwimmbad nach Abschnitt 15.2 Abs. 21 vollumfänglich ihrem Unternehmen zu.
3Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung der Gesamtanlage Schwimmbad anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21) nach § 15 Abs. 1b UStG nur abziehbar, soweit sie auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen (vgl. Abschnitt 15.6a).
4In den Fällen, die der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG unterliegen, ist die Verwendung des Gegenstands für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) unabhängig davon, ob den Schulen das Schwimmbad zeitweise ganz überlassen wird (vgl. , BStBl 2001 II S. 658, Abschnitt ) oder das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs stattfindet (vgl. , BStBl 1994 II S. 668, Abschnitt 4.12.6 Abs. 2 Nr. 10), nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe zu behandeln.
5Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die durch die Überlassung des Schwimmbades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung; vgl. Abschnitt 10.6 Abs. 3. 6Die Wertabgabe kann nach den im öffentlichen Badebetrieb erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden; vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 4.”
Abschnitt 3.4 Abs. 2 wird wie folgt gefasst:
„(2) 1Eine Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. 2Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen gilt Abschnitt 3.3 Abs. 1 entsprechend. 3Wird ein dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand, bei dem kein Recht zum Vorsteuerabzug bestand (z. B. ein von einer Privatperson erworbener Computer), für nichtunternehmerische Zwecke genutzt, liegt eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. 4Ist der dem Unternehmen zugeordnete Gegenstand ein Grundstück – insbesondere ein Gebäude als wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks – und wird das Grundstück auch nichtunternehmerisch oder für den privaten Bedarf des Personals genutzt, so dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG insoweit ausgeschlossen ist (vgl. Abschnitt 15.6a), entfällt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. 5Sofern sich später der Anteil der nichtunternehmerischen Nutzung des dem Unternehmensvermögen insgesamt zugeordneten Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG erhöht, erfolgt eine Berichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG (vgl. Abschnitt 15.6a Abs. 5) und keine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.”
Nach Abschnitt 3.4 Abs. 5 wird folgende Zwischenüberschrift einfügt:
„Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG, die unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG fallen”
Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 Satz 6 wird wie folgt gefasst:
„ 6Soweit die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes für nichtunternehmerische Zwecke steuerbar ist und die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG Anwendung findet (vgl. auch Abschnitt 3.4 Abs. 6 bis 8), ist diese nicht einer steuerfreien Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG gleichgestellt (vgl. , BStBl 2004 II S. 371, und BStBl 2004 I S. 469).”
Abschnitt 15.2 Abs. 6 wird wie folgt gefasst:
„(6) Folgende Sonderregelungen für den Vorsteuerabzug sind zu beachten:
1Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. 2Ausgenommen von der Vorsteuerabzugsbeschränkung sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt (vgl. auch Abschnitte 15.6 Abs. 6).
Nach § 15 Abs. 1b UStG sind Vorsteuerbeträge für ein dem Unternehmen zugeordnetes teilunternehmerisch genutztes Grundstück nicht abziehbar, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfallen (vgl. Abschnitt 15.6a).
Ermitteln Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuern nach den Durchschnittssätzen der §§ 23 oder 23a UStG, ist insoweit ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 70 Abs. 1 UStDV, § 23a Abs. 1 UStG).
Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, vgl. Abschnitt 25.4).
Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG).”
Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchstabe a Sätze 1 und 2 werden wie folgt gefasst:
„ 1Umsatzsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung oder Nutzung eines solchen Gegenstands (z. B. durch den Kauf oder die Miete sowie den laufenden Unterhalt eines Computers oder Kraftfahrzeugs), können grundsätzlich in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen insgesamt zugeordnet wird; zum Ausgleich dafür unterliegt die Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. 2Zum Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken siehe Abschnitte 3.4 Abs. 2 Sätze 4 und 5 sowie 15.6a.”
Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchstabe b Satz 2 wird wie folgt gefasst:
„Entsprechendes gilt, wenn ein Vorsteuerabzug nur teilweise möglich ist und sich aus dem Umfang des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wurde oder, wenn § 15 Abs. 1b UStG Anwendung findet (vgl. Abschnitt 15.6a).”
Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchstabe c Satz 2 wird wie folgt gefasst:
„Ordnet der Unternehmer den Gegenstand dem Unternehmen voll zu und findet § 15 Abs. 1b UStG keine Anwendung, kann er die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten in voller Höhe abziehen.”
Nach Abschnitt 15.6 wird folgender Abschnitt 15.6a eingefügt:
„15.6a. Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken
(1) 1Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch oder für den privaten Bedarf des Personals genutzt werden. 2Den Grundstücken gleichgestellt sind nach § 15 Abs. 1b Satz 2 UStG Gebäude auf fremdem Grund und Boden sowie Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (z. B. Erbbaurechte). 3§ 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21).
(2) 1Eine teilunternehmerische Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG liegt vor, wenn das dem Unternehmen zugeordnete Grundstück teilweise für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet wird. 2Hierzu gehören nur solche Grundstücksverwendungen, die ihrer Art nach zu einer unentgeltlichen Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG führen können. 3Eine Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG scheidet deshalb aus bei der Mitbenutzung von Parkanlagen, die eine Gemeinde ihrem unternehmerischen Bereich – Kurbetrieb als Betrieb gewerblicher Art – zugeordnet hat, durch Personen, die nicht Kurgäste sind, weil es sich hierbei nicht um eine Nutzung für Zwecke außerhalb des Unternehmens handelt (vgl. , BStBl 1988 II S. 971). 4Das Gleiche gilt, wenn eine Gemeinde ein Parkhaus den Benutzern zeitweise (z. B. in der Weihnachtszeit) gebührenfrei zur Verfügung stellt, wenn damit neben dem Zweck der Verkehrsberuhigung auch dem Parkhausunternehmen dienende Zwecke (z. B. Kundenwerbung) verfolgt werden (vgl. , BStBl 1993 II S. 380). 5Ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks für den privaten Bedarf des Personals ausnahmsweise überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst oder als Aufmerksamkeit zu beurteilen, ist der Vorsteuerabzug ebenfalls nicht nach § 15 Abs. 1b UStG eingeschränkt, weil die in der Nutzungsüberlassung liegenden unternehmerischen Zwecke den privaten Bedarf des Personals überlagern (vgl. dazu Abschnitt 1.8 Abs. 3 und 4). 6Eine teilunternehmerische Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG liegt nicht nur vor, wenn die verschiedenen Nutzungen räumlich voneinander abgegrenzt sind, sondern auch, wenn sie – wie z. B. bei Ferienwohnungen oder Mehrzweckhallen – zeitlich wechselnd stattfinden.
(3) 1Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. 2Dem Vorsteuerausschluss unterliegen auch die wesentlichen Bestandteile des Grundstücks, z. B. Gebäude und Außenanlagen. 3Hiervon unberührt bleiben Gegenstände, die umsatzsteuerrechtlich selbständige Zuordnungsobjekte im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG darstellen (z. B. Photovoltaikanlage und Blockheizkraftwerk). 4Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals, nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 2).
(4) 1Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für Zwecke des § 15 Abs. 1b UStG gelten die Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG entsprechend. 2Zur Vorsteueraufteilung bei Gebäuden vgl. Abschnitt 15.17 Abs. 5 bis 8.
(5) 1Sofern sich die Verwendung des teilunternehmerisch genutzten Grundstücks ändert, liegt eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG vor (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschnitt 15a.2). 2Unter Beachtung der Bagatellgrenzen des § 44 UStDV ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen. 3Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist nur möglich, soweit das Grundstück dem Unternehmensvermögen zugeordnet worden ist (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 6 Nr. 2, 4 und 5).
(6) 1Wird ein insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnetes teilunternehmerisch genutztes Grundstück, das nach § 15 Abs. 1b UStG nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, veräußert, unterliegt der Umsatz im vollen Umfang der Umsatzsteuer, wenn auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG wirksam verzichtet wird (§ 9 UStG, vgl. Abschnitt 9.1). 2Es liegt insoweit eine Änderung der Verhältnisse vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt (§ 15a Abs. 8 Satz 2 UStG, vgl. Abschnitt 15a.2).
(7) Beispiele zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG; die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG findet keine Anwendung:
Beispiel 1:1Unternehmer U, der nur vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze ausführt, lässt zum ein Einfamilienhaus (EFH) fertig stellen. 2Die Herstellungskosten betragen insgesamt 300 000 € zzgl. 57 000 € Umsatzsteuer. 3U nutzt das Gebäude ab Fertigstellung planungsgemäß zu 40 % für seine vorsteuerunschädlichen Ausgangsumsätze und zu 60 % für private Wohnzwecke. 4U macht einen Vorsteuerabzug in Höhe von 22 800 € (40 % von 57 000 €) bei dem zuständigen Finanzamt geltend ohne schriftlich mitzuteilen, in welchem Umfang er das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat.
5U hat durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in Höhe von 40 % dokumentiert, dass er in dieser Höhe das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Satz 8). 6Da U gegenüber dem Finanzamt nicht schriftlich erklärt hat, dass er das Grundstück insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet hat, kann diese Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden (vgl. Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Satz 10 und Nr. 2 Buchst. b). 7Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind 22 800 € (57 000 € × 40 %) als Vorsteuer abziehbar. 8§ 15 Abs. 1b UStG findet keine Anwendung, da U den für die privaten Wohnzwecke genutzten Grundstücksanteil nicht seinem Unternehmen zugeordnet hat.
9Sofern der für private Wohnzwecke genutzte Grundstücksanteil später unternehmerisch genutzt wird, ist eine Vorsteuerberichtigung zu Gunsten des U nach § 15a UStG nicht zulässig, da U diesen Grundstücksanteil nicht nachweisbar seinem Unternehmen zugeordnet hat (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 6). 10Verringert sich hingegen später der Umfang der unternehmerischen Nutzung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücksanteils (z. B. Nutzung des gesamten Grundstücks zu 80 % für private Wohnzwecke und zu 20 % für unternehmerische Zwecke), ist unter Beachtung der Bagatellgrenzen des § 44 UStDV eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen. Eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfolgt nicht.
Beispiel 2:1Unternehmer U, der nur vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze ausführt, lässt zum ein Einfamilienhaus fertig stellen. 2Die Herstellungskosten betragen insgesamt 300 000 € zzgl. 57 000 € Umsatzsteuer. 3Die Nutzfläche des Einfamilienhauses beträgt 200 qm. 4U nutzt das Gebäude ab Fertigstellung planungsgemäß zu 40 % für seine vorsteuerunschädlichen Ausgangsumsätze und zu 60 % für private Wohnzwecke. 5Die laufenden Aufwendungen, die auf das gesamte Grundstück entfallen, betragen in dem Jahr 02 1 500 € zzgl. 285 € Umsatzsteuer. 6U hat dem zuständigen Finanzamt schriftlich mitgeteilt, dass er das Grundstück im vollen Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat.
7U hat das Grundstück insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet und seine Zuordnungsentscheidung dokumentiert. 8Da U 60 % des Gebäudes für seine privaten nichtunternehmerischen Zwecke verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG nur in Höhe von 22 800 € (57 000 € × 40 %) zulässig. 9Da die laufenden Kosten nicht direkt der unternehmerischen bzw. privaten Nutzung des Grundstücks zugeordnet werden können, beträgt der Vorsteuerabzug aus den laufenden Aufwendungen nach dem Verhältnis der Nutzflächen nach Aufteilung 114 € (§ 15 Abs. 4 Satz 4 UStG).
Beispiel 3:1Sachverhalt wie Beispiel 2. 2Zum erhöht sich
die unternehmerische Nutzung des Gebäudes (EFH) um 12 Prozentpunkte auf 52 %. U führt wie bisher nur vorsteuerunschädliche Ausgangsumsätze aus.
die private Nutzung des Gebäudes (EFH) um 15 Prozentpunkte auf 75 %.
Zu a)
1Es liegt zum eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 6a UStG vor, da sich die unternehmerische Nutzung erhöht hat. 2Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.
Jahr 05:
Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 57 000 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 22 800 € (entspricht 40 % von 57 000 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung:
Dauer des Berichtigungszeitraums: bis
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 05: 52 %
Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 52 % statt zu 40 %
Berichtigungsbetrag: 12 Prozentpunkte von 1/10 von 57 000 € = 684 € sind zu Gunsten des U zu korrigieren.
Zu b)
1Es liegt zum eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 6a UStG vor, da sich die private Nutzung erhöht hat. 2Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.
Jahr 05:
Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 57 000 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 22 800 € (entspricht 40 % von 57 000 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung:
Dauer des Berichtigungszeitraums: bis
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung in 05: 25 %
Vorsteuerberichtigung wegen Änderung der Verhältnisse im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug: Vorsteuer zu 25 % statt zu 40 %
Berichtigungsbetrag: 15 Prozentpunkte von 1/10 von 57 000 € = 855 € sind zu Ungunsten des U zu korrigieren.
Beispiel 4:1Sachverhalt wie Beispiel 2. 2Im Jahr 06 lässt U das Einfamilienhaus um ein Dachgeschoss erweitern, welches für fremde unternehmerische Zwecke, die nicht mit der Nutzung der eigenen unternehmerisch genutzten Flächen in Zusammenhang stehen, steuerpflichtig vermietet wird. 3Die Herstellungskosten hierfür betragen 100 000 € zzgl. 19 000 € Umsatzsteuer. 4Das Dachgeschoss ist zum bezugsfertig und hat eine Nutzfläche von 100 qm. 5Zusätzlich lässt U im gleichen Jahr die Außenfassade neu streichen. 6Die Aufwendungen hierfür betragen 10 000 € zzgl. 1 900 € Umsatzsteuer.
7Der Ausbau des Dachgeschosses steht nicht in einem einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den bereits vorhandenen Flächen. 8Es liegt deshalb ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor. 9Unabhängig von der bereits bei Herstellung des Gebäudes getroffenen Zuordnungsentscheidung kann das Dachgeschoss dem Unternehmen zugeordnet werden. 10Da U das Dachgeschoss steuerpflichtig vermietet, ist er zum Vorsteuerabzug in Höhe von 19 000 € berechtigt; es erfolgt keine Vorsteuerkürzung nach § 15 Abs. 1b UStG.
11Der Anstrich der Außenfassade entfällt auf alle Stockwerke. 12Nach § 15 Abs. 1b UStG berechtigt nur der Teil der Aufwendungen zum Vorsteuerabzug, der auf die unternehmerische Nutzung des Gebäudes entfällt. 13Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 4 UStG erfolgt nach dem Verhältnis der Nutzflächen: 40 % von 200 qm (bisherige Nutzfläche) + 100 % von 100 qm (Dachgeschoss) = 180 qm von 300 qm (60 %)
60 % von 1 900 € = 1 140 € Vorsteuer
Beispiel 5:1Sachverhalt wie Beispiel 2. 2U verkauft das Grundstück zum an
eine Privatperson steuerfrei für 400 000 €.
einen anderen Unternehmer und optiert nach § 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht. Der Verkaufspreis beträgt 400 000 € (netto). Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG liegt nicht vor.
Zu a)
1Die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Veräußerung führt zu einer Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 8 UStG, da das Gebäude teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. 2Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.
Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 57 000 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 22 800 € (entspricht 40 % von 57 000 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung:
Dauer des Berichtigungszeitraums: bis
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum: Jahr 02 bis 08 = 40 %
Änderung der Verhältnisse:
ab Jahr 09 = 40 Prozentpunkte (0 % statt 40 %)
Vorsteuerberichtigung pro Jahr:
( 57 000 €/10 Jahre = 5 700 €)
Jahre 09 bis 11 = je 2 280 € (5 700 € × 40 %)
3Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist für die Jahre 09 bis 11 zusammengefasst in der ersten Voranmeldung für das Kalenderjahr 09 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).
Zu b)
1Die steuerpflichtige Veräußerung führt zu einer Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 8 UStG, da das Gebäude nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. 2Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. 3Die Umsatzsteuer für die steuerpflichtige Lieferung schuldet der Erwerber (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG).
Insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer: 57 000 €
Ursprünglicher Vorsteuerabzug: 22 800 € (entspricht 40 % von 57 000 €)
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung:
Dauer des Berichtigungszeitraums: bis
Tatsächliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung im Berichtigungszeitraum: Jahr 02 bis 08 = 40 %
Änderung der Verhältnisse:
ab Jahr 09 = 60 Prozentpunkte (100 % statt 40 %)
Vorsteuerberichtigung pro Jahr:
( 57 000 €/10 Jahre = 5 700 €)
Jahre 09 bis 11 = je 3 420 € (5 700 € × 60 %)
4Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist für die Jahre 09 bis 11 zusammengefasst in der ersten Voranmeldung für das Kalenderjahr 09 vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).”
Abschnitt 15.19 Absatz 3 Nr. 2 wird wie folgt gefasst:
2.„ 1Vorsteuerbeträge, die auf den Bezug einheitlicher Gegenstände entfallen, sind grundsätzlich in vollem Umfang abziehbar. 2Zum Ausgleich unterliegt die Nutzung für den nichtunternehmerischen Bereich der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG der Steuer. 3Das gilt auch, wenn der auf den nichtunternehmerischen Bereich entfallende Anteil der Verwendung überwiegt. 4Zum Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken siehe Abschnitte 3.4 Abs. 2 Sätze 4 und 5 sowie 15.6a.”
Abschnitt 15a.2 Abs. 1 wird wie folgt gefasst:
„(1) 1Verwendung im Sinne des § 15a UStG ist die tatsächliche Nutzung des Berichtigungsobjekts zur Erzielung von Umsätzen. 2Als Verwendung sind auch die Veräußerung, die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b und 9a UStG (vgl. , BStBl 1987 II S. 44) und die teilunternehmerische Nutzung eines Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschnitt 15.6a) anzusehen. 3Unter Veräußerung ist sowohl die Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG, z. B. auch die Verwertung in der Zwangsvollstreckung, als auch die Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter zu verstehen. 4Voraussetzung ist jedoch, dass das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt dieser Umsätze objektiv noch verwendungsfähig ist.”
In Abschnitt 15a.2 Abs. 2 wird in Nr. 6 der Punkt durch ein Komma ersetzt und folgende Nr. 7 ergänzt:
7.„wenn sich die Verwendung eines Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG ändert (§ 15a Abs. 6a UStG, vgl. Abschnitt 15.6a).”
In Abschnitt 15a.2 Abs. 6 Nr. 1 wird folgender Buchstabe e) ergänzt:
e)„Änderung des Umfangs der teilunternehmerischen Nutzung eines Grundstücks im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG;”
In Abschnitt 15a.4 Abs. 3 wird Satz 1 wie folgt gefasst:
„ 1War der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug aus der Sicht des § 15 Abs. 1b bis 4 UStG sachlich unrichtig, weil der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde oder unterblieben ist, ist die unrichtige Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu ändern.”
Anwendung
Die Neuregelung des Vorsteuerabzugs bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken gilt ab dem für alle Grundstücke, die nicht unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG (Artikel 4 Nr. 12 des JStG 2010) fallen.
Die Änderungen in § 3 Abs. 9a Nr. 1, § 15 Abs. 1b und 4 Satz 4, § 15a Abs. 6a und 8 Satz 2 UStG sind nach § 27 Abs. 16 UStG nicht auf Wirtschaftsgüter im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG anzuwenden, die auf Grund eines vor dem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung vor dem begonnen worden ist. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird; bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden.
Die Verwendung teilunternehmerisch genutzter Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, unterliegt in den Fällen, die unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG fallen, weiterhin der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Die unter Nr. 1, 3 und 4 dargestellten Änderungen bzw. Ergänzungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses sind ab dem anzuwenden und die in 2, 5 bis 14 dargestellten Änderungen bzw. Ergänzungen sind ab dem in allen Fällen anzuwenden, die nicht unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG fallen.
BMF v. - IV D 2
-S 7303 b/10/10001 :
001
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2011 I Seite 597
BB 2011 S. 1686 Nr. 27
DStZ 2011 S. 540 Nr. 15
DStZ 2011 S. 8 Nr. 26
StB 2011 S. 264 Nr. 8
StBW 2011 S. 694 Nr. 15
UR 2011 S. 564 Nr. 14
UVR 2011 S. 230 Nr. 8
WPg 2011 S. 694 Nr. 14
UAAAD-86130