Steuerbefreiung bei Veräußerung eines Grundstücks und dessen Bebauung oder Sanierung durch denselben Unternehmer
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1. Allgemeines
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Unternehmern, die beim Verkauf eines Grundstücks gleichzeitig die Verpflichtung eingehen, auf diesem noch zu übertragenden Grundstück ein Gebäude zu errichten oder ein auf dem Grundstück stehendes Gebäude zu sanieren, wird folgende Auffassung vertreten:
1.1 Leistungsgegenstand
Der Unternehmer erbringt neben der Grundstücksübertragung eine Vielzahl von Bau- bzw. Sanierungsleistungen. Besteuerungsgegenstand (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) ist grundsätzlich die jeweils ausgeführte Leistung. Sie wird bestimmt durch die Art ihrer Ausführung, den Leistungsgegenstand, durch die Beteiligten (Leistender und Leistungsempfänger) und durch ihre Entgeltlichkeit.
Umsatzsteuerrechtlich sind die Leistungen jedoch einheitlich zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und als ein unteilbares Ganzes anzusehen sind (Abschn. 29 Abs. 1 Satz 4 UStR).
Grundstücksübertragung und Bau- und Sanierungsleistungen sind dann als untereinander gleichwertige, zur Erreichung eines einheitlichen wirtschaftlichen Ziels beitragende und aus diesem Grund zusammengehörende Faktoren anzusehen, wenn sie so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten, also etwas selbständiges „Drittes” bilden (Abschn. 29 Abs. 2 UStR).
Die Einbeziehung der Bau- bzw. Sanierungsleistungen in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer begründet für sich allein noch nicht das Vorliegen einer einheitlichen nach § 4 Nr. 9 Bst. a UStG steuerbefreiten Leistung.
1.2 Einheitlichkeit der Leistung
Für die Frage, ob ein Unternehmer neben einer steuerfreien Grundstückslieferung auch steuerpflichtige Bau- oder Sanierungsleistungen erbringt, ist maßgeblich darauf abzustellen, auf wessen Rechnung die Errichtung bzw. Sanierung des Gebäudes erfolgt.
1.2.1 Bauträgermodell
Eine Gebäudeerrichtung auf Rechnung des Veräußerers liegt immer dann vor, wenn von einem sog. Bauträgermodell auszugehen ist.
Ein sog. Bauträgermodell ist regelmäßig gegeben, wenn ein notarieller Vertrag geschlossen wird, in dem dem Erwerber ein Grundstück oder ein Anteil an einem Grundstück veräußert wird und der Veräußerer ferner die Verpflichtung eingeht, auf dem veräußerten Grundstück ein Gebäude zu errichten, fertig zu stellen bzw. zu sanieren. Dieser Vertrag enthält zivilrechtlich Elemente des Kaufvertrages (§§ 433 ff BGB) und des Werkvertrages (§§ 631 ff BGB).
Bauträgermodelle sind dabei von folgenden Indizien geprägt:
Das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück bzw. der Miteigentumsanteil soll erst nach Zahlung der letzten Rate auf den Erwerber übergehen. Zur Sicherung des Erwerbers ist jedoch unmittelbar eine Auflassungsvormerkung eingetragen.
Dem Erwerber wird gestattet, das Objekt bereits unmittelbar nach Abschluss des Notarvertrages zu Finanzierungszwecken mit Grundschulden bis zum Gesamtpreis (ggf. zzgl. Gebühren) zu belasten.
Für die Übertragung des bezugsfertigen Gebäudes wird ein Festpreis vereinbart. Eigenleistungen und Sonderwünsche können den Kaufpreis im Nachhinein mindern bzw. erhöhen.
Nutzen und Lasten sollen mit der Schlussübernahme des Objektes übergehen.
Ansprüche gegen die am Bau tätigen Handwerker soll der Erwerber häufig direkt diesen gegenüber geltend machen. Der Veräußerer tritt regelmäßig vertraglich erst dann wieder ein, wenn eine Abhilfe durch den Handwerker unmöglich ist.
Nach den Gesamtumständen stellt sich bei sog. Bauträgermodellen der Grundstückskäufer nicht als Bauherr, sondern vielmehr als (bewusster) Erwerber eines bebauten bzw. sanierten Grundstücks dar. In diesen Fällen erbringt der Grundstücksveräußerer umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung in Form der Übertragung eines bebauten Grundstücks. Die Grundstücksübertragung und die Bauleistung greifen so ineinander, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem bebauten bzw. sanierten Grundstück als Leistungsgegenstand zurücktreten.
Entsprechend sind auch die Fälle zu behandeln, in denen die Erbringung von Bau- bzw. Sanierungsleistungen in einem gesonderten Vertrag vereinbart sind, inhaltlich aber den sog. Bauträgermodellen entsprechen.
Die Veräußerung des Grundstücks und die Ausführung der Bau- bzw. Sanierungsleistungen sind somit in diesen Fällen als einheitliche Leistung zu beurteilen. Diese ist nach § 4 Nr. 9 Bst. a UStG umsatzsteuerfrei, da die Übertragung von bebauten bzw. sanierten Grundstücken der Grunderwerbsteuer unterliegt. Der leistende Unternehmer hat insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug.
1.2.2 Sonstige Fälle
In anderen Fällen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Gebäudeerrichtung bzw. -sanierung auf Rechnung des Erwerbers erfolgt. In diesen Fällen sind Grundstücksübertragung und Bau- bzw. Sanierungsleistung nicht so miteinander verbunden, dass sie hinter dem bebauten Grundstück als Leistungsgegenstand zurücktreten.
In diesen Fällen sind Grundstückslieferung und Bau- bzw. Sanierungsleistung getrennt voneinander zu beurteilen. Die Grundstückslieferung ist dabei nach § 4 Nr. 9 Bst. a UStG umsatzsteuerbefreit; ein Vorsteuerabzug ist insoweit ausgeschlossen. Bei den durchgeführten Bau- und Sanierungsleistungen handelt es sich um steuerpflichtige Werklieferungen bzw. -leistungen.
2 (BStBl II 2010, S. 78)
2.1 Grundsatz
In diesem Urteil führt der BFH aus, dass ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen kann, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Bürohauses und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück.
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwei oder mehr Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
Ohne Bedeutung ist insoweit auch, dass die Grundstücksübereignung zeitlich vor der Fertigstellung des Baus vereinbart und für die Grundstücksübertragung und die Bauleistungen unterschiedliche Zahlungszeitpunkte vereinbart sind. Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger Leistungen ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt.
Ist Gegenstand der zu erbringenden Leistung ein bebautes Grundstück, liegt eine einheitliche Leistung vor die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf.
2.2 Geschäftsmodell zum Neubauleasing (Sale-and-lease-back-Geschäfte)
Die Anwendung des o. g. BFH-Urteils auf Geschäftsmodelle zum Neubauleasing war. Gegenstand von Erörterungen der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder. Den Erörterungen lag folgende Fallgestaltung zugrunde.
Der spätere Leasingnehmer ist Eigentümer eines Grundstücks oder erwirbt dieses Grundstück und veräußert es an den Leasinggeber. Das Grundstück wird dann durch den Leasingnehmer mit einem Geschäftsgebäude nach seinen Vorstellungen bebaut. Hierüber schließt der Leasingnehmer mit dem Leasinggeber einen Generalunternehmervertrag ab, mit dem er das Gebäude zu einem Festpreis an den Leasinggeber veräußert. Das Kostenrisiko bei der Errichtung des Gebäudes bleibt beim Leasingnehmer.
Die Vertreter des Bundes und der Länder haben hierbei mehrheitlich beschlossen, die Grundsätze des BFH-Urteils auch auf diese Geschäftsmodelle anzuwenden. Auch in diesen Fällen liegt eine einheitliche grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksveräußerung vor.
2.3 Optionserklärung
In einer Vielzahl dieser Geschäfte wird gem. § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. Weil die Bauleistungen umsatzsteuerlich in die Grundstückslieferungen mit einbezogen werden, muss die Option aufgrund der Formvorschrift des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG für diese Leistungen ebenfalls in dem notariell beurkundeten Kaufvertrag erklärt werden.
Zur Vermeidung von Zweifelsfragen kann hierfür folgender. Text verwendet werden:
„Der Verkäufer erklärt, dass er für die Lieferung des Grundstücks auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet. Die Lieferung des Grundstücks umfasst umsatzsteuerrechtlich auch die Leistungen zur Bebauung des Grundstücks im Rahmen des zwischen Verkäufer und Käufer geschlossenen Generalunternehmervertrags. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung erstreckt sich daher auch auf die im Rahmen diese Generalunternehmervertrags erbrachten Bauleistungen.”
2.4 Anwendungszeitpunkt
Die Grundsätze des o. g. BFH-Urteils sind auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.
Die Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben beschlossen das die Grundsätze auf die unter Tz. 2.2 beschriebenen Leasingmodelle erst auf solche Fälle anzuwenden sind, bei denen der Grundstückskaufvertrag nach dem abgeschlossen würde.
Die (USt-Kartei OFD-Ffm. § 4 Nr. 9 Buchst. a – S 7162 – Karte 1) ist durch diese Rdvfg. überholt und kann ausgesondert werden. Die Änderungen sind in kursiv dargestellt.
OFD Frankfurt am Main v. - S
7162 A - 8 - St
112
Fundstelle(n):
HAAAD-55233