Erbschaftsteuer;
Fortführung der Stundung nach § 25 ErbStG bei ausgetauschtem Zuwendungsgegenstand
Anbei übersende ich den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid des mit der Bitte um Kenntnisnahme.
Der BFH hat entschieden, dass die Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG im Falle der Veräußerung des Zuwendungsgegenstandes im Umfang des weiterbestehenden Nießbrauchsrechts fortzuführen ist, wenn sich der Schenker bereits in der Schenkungsabrede die Fortsetzung des vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös ausbedungen hat. Die Entscheidung steht im Widerspruch zu R 85 Abs. 4 Satz 4 ErbStR.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der anderen Länder wird in den Fällen, in denen für eine Veräußerung des nießbrauchsbelasteten Zuwendungsgegenstandes die Übertragung des Nießbrauchs auf das Surrogat bereits in der Schenkungsabrede vereinbart wurde, nicht mehr an R 85 Abs. 4 Satz 4 ErbStR festgehalten. Dies gilt für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle.
Das Finanzministerium Baden-Württemberg bittet, die Erbschaftsteuerfinanzämter entsprechend zu informieren und den Erlass in die Erbschaftsteuerkartei aufzunehmen (ErbSt-Kartei BW § 25 ErbStG Karte 12).
Anlage Bundesfinanzhof
Oberster Gerichtshof des Bundes für Steuern und Zölle
Fortsetzung der Stundung trotz Veräußerung des nießbrauchsbelasteten Gegenstands einer Zuwendung – Schenkungsteuerrechtliche Beurteilung einer mit der Auflage verbundenen Zuwendung – Rechtfertigung der Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG – Berechnung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG
Leitsätze
1. Hat sich der Schenker eines mit einem Nießbrauch zu seinen Gunsten belasteten Gegenstands in der Schenkungsabrede für den Fall der Veräußerung den Nießbrauch am Erlös vorbehalten, endet die Stundung der Steuer nicht bereits mit der Veräußerung des Gegenstands, sondern in verfassungskonformer Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG a. F. erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs am Erlös.
2. Die Auflage, einen Gegenstand in eine Personengesellschaft einzubringen, kommt dem an der Gesellschaft beteiligten Bedachten allein zugute und ist daher nach § 10 Abs. 9 ErbStG nicht abziehbar, wenn der Gegenstand seinem Darlehenskonto in der Gesellschaft gutgeschrieben wird.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erhielt am von seinem damals 56 Jahre alten Vater mit „Schenkungs- und Abtretungsvertrag” 23 000 Aktien mit einem gemeinen Wert von je 275 DM. Der Vater behielt sich den Nießbrauch an den Aktien vor (§ 3 Abs. 1 und 2 des Vertrags). Für den Fall, dass der Kläger die Aktien veräußert, sollte sich der Nießbrauch „auch auf alle Erträgnisse der Vermögenswerte” erstrecken, die an die Stelle der jeweils veräußerten Aktien treten (§ 3 Abs. 4 des Vertrags). Der Kläger war verpflichtet, den Veräußerungserlös abzüglich der durch den Verkauf veranlassten Steuern in eine noch zu gründende gemeinsame Personengesellschaft einzubringen (§ 5 des Vertrags).
2 Der Kläger veräußerte die Aktien am . Der Erlös in Höhe von 3,1 Mio. DM (nach Abzug der durch die Veräußerung angefallenen Steuern) wurde zunächst auf einem Bankkonto angelegt und mit „Einbringungsvertrag” vom nahezu vollständig dem Darlehenskonto des Klägers bei der am selben Tag gegründeten GbR gutgeschrieben, an der der Vater zu 52 v. H. sowie der Kläger und seine Schwester zu je 24 v. H. beteiligt waren. Mit „Schenkungs- und Verzichtsvertrag” vom gleichen Tag räumte der Vater dem Kläger einen Gewinnvorab aus dem Gewinn der GbR in Höhe von 75.000 DM ein und verzichtete insoweit auf seinen Nießbrauch am Veräußerungserlös (Absatz 1 des Vertrags). Zugleich wurde der sich an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto fortsetzende Nießbrauch bestätigt (Absatz 2 des Vertrags).
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) setzte gegen den Kläger zuletzt mit Bescheid vom für den Erwerb der Aktien 575.586 EUR (1.125.750 DM) Schenkungsteuer fest, wobei er weder einen bereicherungsmindernden Abzug der Auflage noch eine Stundung der Steuer zuließ.
4 Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Die Stundung der Schenkungsteuer sei mit der Veräußerung der Aktien beendet. Daran ändere die vereinbarte Fortsetzung des Nießbrauchs am Veräußerungserlös nichts. Das gelte im Streitfall schon deshalb, weil die Parteien nicht entsprechend der vereinbarten Auflage verfahren seien. Der Vater habe nämlich teilweise auf seinen Nießbrauch verzichtet. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1619 veröffentlicht.
5 Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 2 und § 25 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Auflage zur Einbringung des Veräußerungserlöses unter Fortsetzung des Nießbrauchs in die GbR nicht bereicherungsmindernd abgezogen. Jedenfalls lägen die Voraussetzungen zur Stundung der Schenkungsteuer weiter vor, da sich der Nießbrauch am Veräußerungserlös fortsetze und § 25 ErbStG auch insoweit anwendbar sei.
6 Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom und den Schenkung-steuerbescheid vom aufzuheben.
7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Die Auflage, den Veräußerungserlös in die GbR einzubringen, beziehe sich nicht auf die Aktien als den zugewendeten Gegenstand und sei daher nicht zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung zur Änderung des Bescheids vom dahin, dass die Schenkungsteuer in Höhe von 102.469 EUR weiter gestundet wird. Die (aufschiebend bedingte) Auflage, den Veräußerungserlös in eine GbR einzubringen, ist zwar zu Recht nicht abgezogen worden, da sie dem Kläger selbst zugute kommt (§ 10 Abs. 9 ErbStG). Das FG hat jedoch zu Unrecht der vereinbarten Fortsetzung des Nießbrauchs am Erlös, der zunächst an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto bestand, keine die Stundung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG verlängernde Wirkung beigemessen.
10 1. Gegenstand der Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG waren die Aktien. Nach den Feststellungen des FG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger in bestimmter Weise mit den Aktien verfahren sollte. Dass der Kläger die Aktien später tatsächlich verkauft hat und in diesem Fall hinsichtlich der Verwendung des Veräußerungserlöses gebunden war, ist auf den Gegenstand der Zuwendung ohne Einfluss. Die Verbindung der Zuwendung mit einer Auflage steht der Steuerbarkeit nicht entgegen (§ 7 Abs. 4 ErbStG).
11 2. Die Bereicherung des Klägers bestimmt sich nach dem durch die Auflage nicht geminderten Wert der Aktien. Die Zuwendung der Aktien war zwar mit der aufschiebend bedingten Auflage verbunden, im Falle ihrer Veräußerung den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen; einem Abzug der Auflage steht jedoch das Verbot des § 10 Abs. 9 ErbStG entgegen, da der Kläger an der Personengesellschaft beteiligt ist und der Erlös seinem Darlehenskonto gutgeschrieben wurde.
12 a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG sind von dem steuerpflichtigen Erwerb u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen abzuziehen. Eine Auflage (vgl. § 525 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist eine der Schenkung hinzugefügte Bestimmung, die den Empfänger zu einer Leistung (Tun, Dulden oder Unterlassen) verpflichtet.
13 Die Auffassung des FA, Auflagen seien nur zu berücksichtigen, wenn sie sich auf den Zuwendungsgegenstand selbst beziehen, ist zu eng. Es reicht vielmehr aus, dass die Auflage aus dem „Wert der Zuwendung” erbracht wird (MünchKommBGB/Kollhosser, 5. Aufl., § 525 Rz 2). Denn aus schenkungsteuerrechtlicher Sicht ist allein entscheidend, dass die Auflage zu einer Minderung der Bereicherung führt (vgl. zur Bestellung eines Nießbrauchs an einem anderen Gegenstand als dem Zuwendungsobjekt: , BFH/NV 1990, 506; zum Veräußerungserlös eines zugewendeten Gegenstands als Objekt einer (Auflagen-)Schenkung: , BFHE 171. 316, BStBl II 1993, 523).
14 Ist die Auflage mit einer aufschiebenden Bedingung verknüpft, wird sie als aufschiebend bedingte Last (§ 6 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes –BewG– i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG) erst mit dem Eintritt der Bedingung bereicherungsmindernd berücksichtigt (, BFH/NV 2001, 455).
15 Im Streitfall war die Auflage, bei Veräußerung der Aktien den Erlös in eine Personengesellschaft einzubringen, bereits im „Schenkungs- und Abtretungsvertrag” vom enthalten und damit der Zuwendung der Aktien beigefügt. Sie war auch aus dem Veräußerungserlös und damit aus dem Wert der Zuwendung zu erbringen. Mit der Veräußerung der Aktien ist die Bedingung eingetreten. Da der Kläger den Veräußerungserlös sodann der Auflage entsprechend tatsächlich in die GbR eingebracht hat, wurde die Auflage auch vollzogen.
16 b) Der Abzug der Auflage ist im Streitfall jedoch gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG ausgeschlossen, da der Veräußerungserlös dem Darlehenskonto des an der Personengesellschaft beteiligten Klägers gutgeschrieben wurde.
17 aa) Nach § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht abzugsfähig. Die Regelung des § 10 Abs. 9 ErbStG geht als Ausnahmevorschrift derjenigen des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vor.
18 Die Auflage zugunsten einer Personengesellschaft kommt (anteilig) den an ihr beteiligten Gesamthändern zugute. Nach der Rechtsprechung des Senats sind bei freigebigen Zuwendungen in das Vermögen einer Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen, unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist (, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81). Für die Frage, wem eine Auflage zugute kommt, kann nichts anderes gelten. Grundsätzlich richtet sich der Umfang des Abzugsverbots nach der Beteiligungsquote des Bedachten und Auflagenempfängers am Gesamthandsvermögen. Wird der durch die Auflage zugewendete Gegenstand jedoch einem Gesamthänder durch Gutschrift auf seinem Darlehenskonto allein zugeordnet und damit kein Gesamthandsvermögen, ist einzig er der Auflagenbegünstigte.
19 bb) Im Streitfall kommt die Verpflichtung zur Einbringung des Veräußerungserlöses in die GbR dem Kläger im vollen Umfang wirtschaftlich selbst zugute, da der Veräußerungserlös seinem Darlehenskonto bei der GbR gutgeschrieben wurde. Das Abzugsverbot bewirkt daher die vollständige Erfassung der Bereicherung durch die Zuwendung der Aktien.
20 3. Die Steuer für die Zuwendung der Aktien ist allerdings auch nach deren Veräußerung weiterhin nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stunden, weil sich die Belastung am Erlös, d. h. an dem Bankguthaben und nach der Einbringung in die GbR an dem Guthaben auf dem Darlehenskonto, fortsetzte.
21 a) Für Erwerbe bis einschließlich (vgl. Art. 1 Nr. 20 und Art. 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom , BGBl I 2008, 3018) wird gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert. Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift (systemwidrig) in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG ein (, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429; , BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797). Das Abzugsverbot wird jedoch dadurch abgemildert, dass die Steuer, die auf den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, d. h. soweit sie infolge des Abzugsverbots entsteht, bis zu ihrem Erlöschen zinslos zu stunden ist (Satz 2). Der Erwerber kann die gestundete Steuer auf Antrag jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen (Satz 3).
22 Die Stundung endet (vorzeitig) nach § 25 Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung veräußert. Hat der Bedachte das erworbene Vermögen bereits vor der Steuerfestsetzung veräußert, ist eine Stundung nach Absatz 1 Satz 2 der Vorschrift nicht mehr möglich (vgl. zum Wegfall der Belastung vor der Steuerfestsetzung: BFH-Entscheidungen vom II R 165/87, BFH/NV 1990, 809; vom II B 97/97, BFH/NV 1998, 1224).
23 b) Hat sich der Schenker jedoch für den Fall der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands die Fortsetzung des vorbehaltenen Nießbrauchs am Erlös bereits in der Schenkungsabrede ausbedungen, ist die Stundung bis zum Erlöschen dieses dann abredegemäß am Erlös eingeräumten Nießbrauchs aufrecht zu erhalten (entgegen R 85 Abs. 4 Satz 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003). Die Durchbrechung des Bereicherungsprinzips durch das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verstößt nämlich nur deshalb nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes), weil die Steuer bis zum Erlöschen der Belastung gestundet wird (, , und , BVerfGE 67, 70, BStBl II 1984, 608, unter C. I.). Diese Rechtfertigung fordert eine verfassungskonforme Auslegung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG dahingehend, dass die Stundung andauert, wenn der Bedachte den Zuwendungsgegenstand veräußert, aber an dem, was er dafür erhält, dem Schenker wiederum der Nießbrauch zu bestellen ist. Der Bedachte bleibt dabei mit dem Nießbrauch beschwert, wobei lediglich der belastete Gegenstand ausgewechselt wird (vgl. zur Auswechselung der Auflage bereits: , BFH/NV 2007, 1665).
24 Eine Beendigung der Stundung mit der Veräußerung des Zuwendungsgegenstands (Aktien) würde zudem der Wertung des § 25 Abs. 2 ErbStG widersprechen. Die Fälligkeit der Steuer beruht auf der Annahme, dass der Bedachte mit der Veräußerung des belasteten Gegenstands regelmäßig in die Lage versetzt wird, die Steuer aus dem Erlös zu bezahlen. Diese vom Gesetz vorausgesetzte Verfügungsmacht ist aber dann nicht vorhanden, wenn sich der bereits in der Schenkungsabrede vorbehaltene Nießbrauch am Veräußerungserlös nahtlos an den Nießbrauch am Zuwendungsgegenstand (Aktien) anschließt.
25 Dem FG kann im Übrigen nicht darin gefolgt werden, dass die Parteien nicht entsprechend der Auflagen verfahren seien. Denn der Nießbrauch ist wie vorgesehen am Veräußerungserlös bestellt worden. Ob der teilweise Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch eine weitere Schenkung des Vaters an den Kläger darstellt (vgl. dazu: BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429), ist hier nicht zu entscheiden.
26 Da das FG verkannt hat, dass von einer Fortdauer der Stundung auszugehen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.
27 4. Die Sache ist spruchreif. Die Klage hat teilweise Erfolg. Ein Abzug der Auflage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG scheidet zwar aus; der Steuerbescheid vom verletzt den Kläger jedoch insoweit in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als das FA die Steuer für die Zuwendung der Aktien in Höhe von 575.586 EUR (1.125.750 DM) nicht in Höhe von 102.469 EUR (200.412 DM) gestundet hat. Die Stundung der Steuer ist untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung und kann daher auch vom BFH ausgesprochen werden (, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524).
28 Der gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zu stundende Teil der Steuer besteht in der Differenz zwischen den Steuerbeträgen, die sich ohne und mit Abzug des Kapitalwerts des Nießbrauchs ergeben (BFH-Urteil in BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).
29 Die Steuer ohne Berücksichtigung der Belastung beträgt –wie vom FA zuletzt festgesetzt– 1.125.750 DM (575.586 EUR).
30 Bei Abzug des Nießbrauchs am Veräußerungserlös wäre eine Steuer von 925.338 DM zu erheben gewesen. Anders als vom Kläger angenommen ist die Steuer aber nicht in voller Höhe zu stunden. Denn der Kläger brachte den Erlös nur abzüglich der bei der Veräußerung angefallenen Steuer in die GbR ein. Außerdem hat der Vater im „Schenkungs- und Verzichtsvertrag” zugunsten eines Gewinnvorabs von 75.000 DM für den Kläger teilweise auf den Nießbrauch verzichtet. Die Steuer bei Berücksichtigung der Belastung berechnet sich daher wie folgt:
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Tabelle in neuem Fenster öffnen
Bruttoerwerb: 23 000 × 275 DM | 6.325.000 DM | |
./. Kapitalwert des Nießbrauchs am Erlös | ./. 1.054.708 DM | |
Höchstbetrag (§ 16 BewG): | ||
3,1 Mio DM/18,6 | 166.666 DM | |
./. Verzicht in Höhe von 75.000 DM | ./. 75.000 DM | |
Jahreswert | 91.666 DM | |
Vervielfältiger It. Anlage 9 zum BewG | × 11,506 | |
./. Freibetrag | ./. 400.000 DM | |
Bereicherung, abgerundet | 4.870.200 DM | |
Steuersatz | 19 v. H. | |
Steuer | 925.338 DM |
32 Die Differenz und damit der zu stundende Teil der Steuer beträgt 102.469 EUR (1.125.750 DM ./. 925.338 DM = 200.412 DM).
Finanzministerium Baden-Württemberg v. - 3 - S 3837/7
Fundstelle(n):
DStR 2010 S. 1384 Nr. 27
UVR 2010 S. 203 Nr. 7
RAAAD-43411