Gründe

1 I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Zusammenveranlagung der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) die Betriebsausgaben um 15.438 DM zu kürzen sind, weil der Dachgeschossraum im Einfamilienhaus der Kläger auch teilweise privat genutzt wurde und die insoweit geltend gemachten Betriebsausgaben nicht betrieblich veranlasst sind.

2 Der Kläger betrieb einen Handel mit Preisauszeichnungsgeräten als Einzelunternehmer. In 1991 hatte der Kläger in A-Stadt, B-Straße 1, ein Grundstück erworben und mit einem Wohnhaus mit Einliegerwohnung bebaut, das Anfang 1993 fertig gestellt wurde. Zum 1. März 1993 beschränkte sich die Tätigkeit des Einzelunternehmens auf die Vermietung von Räumlichkeiten dieses Hauses an die neu gegründete C. GmbH (GmbH), deren einziger Gesellschafter der Kläger war. Die GmbH führte das ursprüngliche Geschäft des Einzelunternehmens fort, während Letzteres im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen fungierte.

3 Im Rahmen einer im Jahr 1994 durchgeführten Außenprüfung vermerkte die Prüferin, dass der Raum im Dachgeschoss nur auf einer Eckfläche von 18 bis 20 qm betrieblich genutzt werde, weil hier Büromöbel aufgestellt seien. Im übrigen Raum hätten sich dort ein Bücherregal mit betriebsfremden Büchern, ein Sofa, ein Fernseher sowie eine „Carrera-Bahn” befunden.

4 Der Kläger ermittelte im Streitjahr 1995 den Gewinn/Verlust seines in „C-Verwaltung von Immobilien” umbenannten Einzelunternehmens durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das Gebäude B-Straße 1 werde zu 47,2 % betrieblich genutzt, die übrigen Gebäudeteile würden privat genutzt und auch anderweitig vermietet; der betriebliche Teil sei aktiviert worden. In der Bilanz zum 31. Dezember 1995 ermittelte der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 30.146 DM.

5 Bei einer weiteren Außenprüfung, die die Jahre 1996 bis 1998 zum Gegenstand hatte, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass im Dachgeschoss eine Fläche von 78,2 qm nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, weil diese nicht ausschließlich betrieblich genutzt werde; der Dachgeschossraum habe Bücherregale mit privater Literatur, eine Tischtennisplatte, Musikinstrumente, ein Bett und sonstige private Möbelstücke enthalten. Die im hinteren Teil des Dachgeschosses aufgestellten Büromöbel mit Computer und Kopierer ließen zwar auch den Schluss auf eine betriebliche Nutzung zu, aber eben nicht ausschließlich.

6 In der Anlage 3 zum Außenprüfungsbericht berechnete der Prüfer für das gesamte Wohnhaus eine Wohn- und Nutzfläche von 483,50 qm. Die betrieblich genutzte Fläche im Untergeschoss und Erdgeschoss des Wohnhauses wurde mit 150,2 qm anerkannt. Bezüglich des Dachgeschosses wurde eine Fläche von 78,2 qm wegen nicht unerheblicher privater Mitbenutzung durch die Familie des Klägers nicht als betrieblich eingestuft. Auf Grund der Flächenkürzung ergab sich eine betriebliche Nutzung des gesamten Wohnhauses nur noch in Höhe von 31,7 % (nach Auffassung der Kläger: 47,2 %), was zu einer Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben (Absetzung für Abnutzung, Hauskosten; vgl. Tz. 24, 28 des Betriebsprüfungsberichts) führte.

7 Auch der Bescheid für das nicht geprüfte Streitjahr wurde entsprechend geändert; die Betriebsausgaben wurden um 15.438,21 DM gekürzt (Einkommensteueränderungsbescheid vom 6. September 2000). Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte und Revisionskläger —das Finanzamt (FA)— (mit Entscheidung vom 4. Juni 2002) zurück. Der Raum im Dachgeschoss sei mit 78,2 qm dem privaten Bereich zuzuordnen, weil er räumlich nicht unterteilt gewesen sei; er habe der Aufbewahrung privater Gegenstände gedient. Eine ausschließlich betriebliche Nutzung sei damit zu verneinen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Das FA habe zu Unrecht den Dachgeschossraum mit einer Fläche von 78,2 qm wegen nicht ausschließlich betrieblich veranlasster Nutzung bei der Berechnung der gewinnmindernden Hauskosten unberücksichtigt gelassen. Die Gewinnermittlung des FA sei nicht systemgerecht und der Höhe nach zu beanstanden.

8 Mit der Revision macht das FA geltend:

9 Das FG habe das Dachgeschoss des Wohnhauses B-Straße 1 zu Unrecht dem Wirtschaftsgut „eigenbetrieblicher Gebäudeteil” zugeordnet.

10 1. Das besagte Gebäude sei in drei Wirtschaftsgüter aufzuteilen; das Gebäude werde teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, teils zu fremden Wohnzwecken vermietet und teils der Betriebsgesellschaft im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Verfügung gestellt (eigenbetrieblicher Gebäudeteil). Entscheidend sei der jeweilige Nutzungs- und Funktionszusammenhang.

11 2. Soweit das FG das Dachgeschoss dem eigenbetrieblichen Gebäudeteil zuordne, sei das Urteil fehlerhaft. Im Streitfall stellten die angesprochenen Räumlichkeiten im Unter- wie auch im Erdgeschoss unstreitig wesentliche Betriebsgrundlagen der Betriebsgesellschaft dar; diese Gebäudeteile stünden in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Dies treffe auf das Dachgeschoss des Hauses gerade nicht zu.

12 3. Das FG habe festgestellt, dass hinsichtlich des Wirtschaftsguts „eigenbetrieblicher Gebäudeteil” die Voraussetzungen für eine sachliche Verflechtung gegeben seien. Das FG habe jedoch keine hinreichenden Feststellungen zu der Frage getroffen, ob das Dachgeschoss selbst der Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage gedient habe. Im Urteil werde lediglich festgestellt, das Dachgeschoss werde „in nicht unerheblicher Weise” gewerblich genutzt (Büro, Verkaufspräsentation); dies sei jedoch keine ausreichende Tatsachenbasis, um beurteilen zu können, ob das Betriebsunternehmen, dem schließlich zwei weitere Gebäudeteile zur Verfügung gestanden hätten, auf die Nutzung des Dachgeschosses angewiesen gewesen sei. Bei zutreffender Zuordnung des Dachgeschosses hätte das FG die im Zusammenhang mit diesem Gebäudeteil geltend gemachten Betriebsausgaben nicht anerkennen dürfen.

13 4. Die Revision sei auch deshalb begründet, weil das Urteil gegen § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verstoße.

14 Die Kläger haben darauf wie folgt erwidert:

15 1. Streitig sei, wie das Gebäude in einzelne Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei und welche ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen daraus zu ziehen seien.

16 2. Es bestehe eine Betriebsaufspaltung; das vom Kläger angeschaffte und bebaute Grundstück sei zu Beginn des Jahres 1993 fertig gestellt worden und werde seit dem 1. März 1993 an die Betriebsgesellschaft vermietet. Das Betriebsunternehmen sei auf das Vorhandensein von Präsentationsräumen angewiesen. Deshalb sei auch der Raum im Dachgeschoss —entgegen der ursprünglichen Planung— nicht in zwei Räume aufgeteilt worden.

17 3. Nach dem Vertrag vom 1. März 1993 habe das Besitzunternehmen insgesamt rd. 230 qm vermietet; 150,20 qm entfielen auf den ausschließlich zu betrieblichen Zwecken genutzten Bereich im Unter- und Erdgeschoss. Die restliche vermietete Fläche von 78,2 qm habe die Betriebsgesellschaft zu Präsentationszwecken genutzt. Diese Auffassung entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281). Danach gehöre der gesamte Raum im Dachgeschoss zum notwendigen Betriebsvermögen.

18 4. Durch die privat veranlasste Nutzung sei die sachliche Verflechtung nicht aufgehoben worden. Sonst müsste das FA auch das Erdgeschoss gesondert beurteilen. Das Gebäude sei —bildlich— vertikal und nicht horizontal in zwei Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Aus diesem Grund seien die Sauna und der Gästeraum dem privaten Gebäudeteil zuzuordnen.

19 5. Entnommen worden sein könne allenfalls der offene Dachgeschossraum.

20 6. Dem FA sei zuzustimmen, dass der vom FG angesetzte Entnahmeanteil fehlerhaft sei. Das FA und das FG würden verkennen, dass —unabhängig vom Mietvertrag— der gesamte Dachgeschossraum notwendiges Betriebsvermögen sei. Auch die unentgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern könne zur Annahme einer sachlichen Verflechtung führen (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, Deutsches Steuerrecht 1998, 887). Die zur Verfügung stehende Fläche von 94,2 qm sei Gegenstand der sachlichen Verflechtung. Das Betriebsvermögen habe daher 246 qm umfasst.

21 7. Entgegen der Auffassung des FA sei eine entsprechende Nutzungsaufteilung möglich. Neben dem zeitlichen Umfang sei auch der räumliche Umfang der jeweiligen Nutzung maßgeblich (BFH-Urteil vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304). Auf Grund der funktionellen Bedeutung des Raumes für die Betriebsgesellschaft als „Vorhaltefläche” für Verkaufspräsentationen scheide eine Entnahme aus.

22 8. Die dort abgestellten privaten Gegenstände hätten sich in einem optisch abgrenzbaren Bereich befunden. Dieser Bereich habe 16 qm umfasst (= 8,13 %); er sei abgrenzbar und von untergeordneter Bedeutung.

23 II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Die Entscheidung des FG stellt sich im Ergebnis als richtig dar. Die private Nutzung des Dachgeschosses ist als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

24 1. Zwischen dem Kläger und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung (zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 800 ff.), so dass das an die GmbH vermietete Gebäude Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (Einzelunternehmen) sein konnte.

25 Ein Gebäude kann aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen; maßgebend ist der jeweilige Nutzungs- und Funktionszusammenhang (BFH-Urteil vom 14. Februar 2007 XI R 18/06, BFHE 216, 566, BStBl II 2009, 957, zu Mietereinbauten; Einkommensteuer-Richtlinien 2008 R 7.2 Abs. 3); wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken, teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; Plückebaum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 78; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 193).

26 2. Im Streitfall ist das Dachgeschoss betrieblich genutzt, da es —unabhängig von der tatsächlichen privaten Mitbenutzung— an die GmbH im Zuge einer Betriebsaufspaltung gewerblich vermietet wurde. Die private Nutzung des Dachgeschosses ist eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an den Kläger, die der Kläger nach § 15 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 EStG im Rahmen seines Besitzunternehmens zu versteuern hat. Die private Nutzung der Dachgeschossräume lässt die betriebliche Veranlassung der Vermietung an die GmbH unberührt, ist aber als gesellschaftlich veranlasste Vorteilsgewährung der GmbH an den Kläger zu erfassen.

27 a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291).

28 Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; Wrede in Herrman/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 240; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 75; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 60 f.).

29 b) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt. Die unentgeltliche Überlassung betrieblich angemieteter Räume an einen Gesellschafter zur privaten Nutzung ist gesellschaftlich veranlasst; einem Nichtgesellschafter wäre ein solcher Vorteil nicht eingeräumt worden.

30 c) Die vom FG vorgenommene Schätzung des privaten und betrieblichen Nutzungsanteils ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Auch das FA geht davon aus, dass in den Räumen des Dachgeschosses betriebliche Präsentationen stattgefunden haben. Im Ergebnis ist daher —mangels besserer Erkenntnisse— die Schätzung des FG zu akzeptieren; die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses beschränkt (BFH-Urteil vom 18. Mai 1993 VII R 44/92, BFHE 172, 190, Betriebs-Berater 1993, 2517).

31 d) Der abweichende rechtliche Ansatz (keine Ausgabenkürzung, sondern Hinzurechnung von Einnahmen in Gestalt einer verdeckten Gewinnausschüttung) führt im Ergebnis zu einer Kürzung der geltend gemachten Betriebsausgaben um maximal 6.703 DM.

32 aa) Nach den vom FG festgestellten Zahlen wurde das Dachgeschoss im Umfang von 78,2 qm zur Hälfte (= 39,1 qm) privat genutzt; der privat genutzte Anteil an der gesamten vermieteten Fläche von 230 qm beträgt demnach 17 %. Die Mietaufwendungen betrugen insgesamt 12 x 2.300 DM = 27.600 DM, so dass die verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 15 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 3 EStG 4.692 DM (27.600 DM x 17 %) beträgt. Die ggf. nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG in der Fassung des Streitjahres anzurechnende Körperschaftsteuer (dazu Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 20 Rz 127) beträgt 2.011 DM (4.692 DM x 3/7), so dass dem Kläger wegen der privaten Nutzung der der GmbH vermieteten Räume Einkünfte in Höhe von maximal 6.703 DM hinzuzurechnen sind.

33 bb) Diese Hinzurechnung führt im Ergebnis (bei Saldierung) dazu, dass sich der vom Kläger geltend gemachte gewerbliche Verlust von 30.146 DM um die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von maximal 6.703 DM verringert, so dass der Kläger einen gewerblichen Verlust von 23.443 DM abziehen kann. Da nach Auffassung des FG nur ein Abzug von 20.862 DM in Betracht kam, würde sich insoweit das Ergebnis zum Nachteil des FA verändern. Der BFH ist jedoch im Hinblick auf das sog. Verböserungsverbot gehindert, die Rechtsposition des Revisionsklägers im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 121 Rz 1, m.w.N.).