Gründe

1 I. Testamentarische Erben des im Juli 1984 verstorbenen M waren seine vier Kinder. Die Ehefrau (F) hatte er mit mehreren Vermächtnissen bedacht, und zwar mit einer monatlichen Rente in Höhe von „50 v.H. des zuletzt bezogenen Gehalts”, zwei Häusern sowie mit dem Anspruch auf einen Kraftwagen, einen Fahrer und einen Gärtner. F ist 2002 ebenfalls verstorben und aufgrund letztwilliger Verfügung von den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) beerbt worden.

2 In einer gemeinsamen Erbschaftsteuererklärung —bei der damals zuständigen Behörde eingegangen im November 1985— war der Erwerb der F mit 213.075 DM angegeben. Außerdem wurde auf eine für steuerfrei gehaltene Witwenrente der X-KG (KG) von monatlich 19.000 DM hingewiesen.

3 Mit Bescheid vom 23. November 1988 setzte die Behörde gegen F bei einem Erwerb von 4.996.440 DM und nach Abzug der Freibeträge gemäß den §§ 16 und 17 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der beim Tod des M geltenden Fassung (ErbStG) von jeweils 250.000 DM eine Erbschaftsteuer von 629.496 DM fest. Der Bescheid erging in vollem Umfang vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Dazu hieß es erläuternd, die Steuererklärung sei bisher nur für einen Teil des Erwerbs erfolgt.

4 Hinsichtlich der Berechnung des Erwerbs wurde auf ein vorausgegangenes Schreiben der Behörde vom 21. Oktober 1988 verwiesen, wonach berücksichtigt wurden:

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6 Gegen den Bescheid legte F Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, die Witwenrente (Nr. 3) sowie die Rente aus dem Vermögensübergabevertrag mit den Kindern (Nr. 5) unterfielen nicht dem § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, da Witwenrenten von einer Personengesellschaft nicht schlechter behandelt werden dürften, als solche von einer Kapitalgesellschaft, soweit bei Letzterer angenommen werde, sie beruhe auf einem Arbeitsverhältnis des Erblassers mit der Gesellschaft. Auch die Versorgungsbezüge (Nr. 4) seien steuerfrei.

7 Während des Einspruchsverfahrens erging am 9. Dezember 1999 durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (das nunmehr zuständige Finanzamt —FA—) ein für endgültig erklärter Änderungsbescheid, mit dem die Steuer bei einem Erwerb von 5.021.685 DM sowie Vorerwerben von 6.731.538 DM —zusammen 11.753.268 DM— und nach Abzug der Freibeträge gemäß den §§ 16 und 17 ErbStG von 250.000 DM bzw. 163.615 DM sowie eines Anrechnungsbetrages für Vorerwerbe von 307.570 DM auf 2.073.746 DM heraufgesetzt wurde.

8 Die Zusammensetzung des Erwerbs hatte sich dabei gegenüber dem ursprünglichen Bescheid insofern geändert, als die vermächtnisweisen Ansprüche auf einen Kraftwagen, einen Fahrer und einen Gärtner mit einem Wert von 112.630 DM erstmals erfasst wurden. Dagegen war der Ansatz der Versorgungsbezüge von 87.385 DM (oben Nr. 4) entfallen. Um diesen Betrag war der Versorgungsfreibetrag gekürzt worden. Dass für die Bereitstellung des Wagens bereits 95.335 DM berücksichtigt worden waren, blieb unbemerkt. Als Vorerwerbe waren angesetzt:

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10Der Schätzung der Geldschenkungen lag ein Vermögenszuwachs der F in der Zeit vom 1. Juli 1974 bis 30. Juni 1984 von 6.991.775 DM zugrunde, dem eigene erklärte Einkünfte von 2.682.223 DM gegenüberstanden.

11 Mit Schreiben vom 17. Dezember 1998 sowie 23. März 1999 hatte das FA auf die Möglichkeit der Verböserung hingewiesen. In letzterem Schreiben hatte es auch der Erklärung der F vom 22. Dezember 1998, sie beschränke ihren Einspruch auf eine Minderung des Erwerbs um 1.563.200 DM, die Wirkung abgesprochen, zu einer teilweisen Festsetzungsverjährung geführt zu haben. Der Betrag von 1.563.200 DM, auf den F ihren Rechtsbehelf beschränkt haben wollte, setzte sich aus der Witwenrente und den Versorgungsbezügen (oben Nr. 3 und 4) zusammen. Den Betrag von 3.220.136 DM (oben Nr. 5) wollte sie nicht als Rente, sondern als Abfindung für einen Pflichtteilsverzicht berücksichtigt haben.

12 Mit Einspruchsentscheidung vom 15. November 2002 —ergangen gegenüber den Klägern zu 1. bis 7.— setzte das FA die Steuer auf 1.849.919 DM (945.848 €) herab. Die Minderung beruhte auf der Streichung des Vorerwerbs zu 971.000 DM (oben zu Buchst. C.).

13 Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte die Steuer gegenüber den Klägern auf 1.023.932 DM (523.528,11 €) herab. Es war der Ansicht, die Ansprüche auf einen Kraftwagen, einen Fahrer und einen Gärtner im Wert von zusammen 112.630 DM hätten wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Außerdem sei der Änderungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit rechtswidrig, als er die Vorerwerbe ohne Anrechnung der darauf eigentlich entfallenden Schenkungsteuer hinzugerechnet habe. Eine Ausnahme bilde lediglich der Vorerwerb in Gestalt der Steuerzahlungen des M für F (oben Buchst. A.). Insoweit sei ein —allerdings angefochtener— Schenkungsteuerbescheid ergangen und die darin angesetzte Steuer angerechnet worden. Hinsichtlich dieses Vorerwerbs sei aber bei seiner erstmaligen Berücksichtigung im Änderungsbescheid vom 9. Dezember 1999 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, da das FA von ihm bereits im November 1998 Kenntnis erlangt habe, damit die Ungewissheit i.S. des § 165 AO beseitigt und insoweit die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO bereits entfallen gewesen sei. Demzufolge berücksichtigte das FG lediglich Vorerwerbe in Höhe von 4.489.502 DM (oben Buchst. B., D. und E.) und errechnete eine nach § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anrechenbare Steuer von 593.530 DM. Der dabei angewandte Steuersatz war an der Summe dieser drei Vorerwerbe ausgerichtet.

14 Mit der Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung der §§ 165 Abs. 2 und 171 Abs. 8 AO, des § 14 Abs. 1 ErbStG sowie der Art. 3 Abs. 1 und 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG). Der Änderungsbescheid vom Dezember 1999 hätte wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr ergehen dürfen. Der Ablauf der Frist sei nicht gehemmt gewesen. Insbesondere scheide eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO aus, da der Vorläufigkeitsvermerk, mit dem der geänderte Bescheid vom November 1988 versehen worden sei, rechtswidrig gewesen sei. Eine Vorläufigkeit zur Gänze sehe § 165 Abs. 1 AO nicht vor. Diese Rechtswidrigkeit habe auf den Bescheid insgesamt ausgestrahlt.

15 Der Senat hat zunächst durch Gerichtsbescheid der Revision vollen Umfangs entsprochen. Daraufhin hat das FA mündliche Verhandlung beantragt und am 10. November 2009 einen nochmaligen Änderungsbescheid erlassen, mit dem es die Steuer gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf den ursprünglich festgesetzten Betrag von 321.846 € minderte. Die Steuerfestsetzung erfolgte dabei „ohne Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO” endgültig.

16 Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie den Änderungsbescheid vom 10. November 2009, die Einspruchsentscheidung vom 15. November 2002, den Änderungsbescheid vom 9. Dezember 1999 und den ursprünglichen Bescheid vom 23. November 1988 aufzuheben.

17 Das FA beantragt, die Revision im verbliebenen Umfang zurückzuweisen.

18 II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Änderungsbescheides vom 10. November 2009 und aller vorausgegangenen Steuerfestsetzungen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

19 1. Das Urteil des FG hat über die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides vom 9. Dezember 1999 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides ist während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 10. November 2009 getreten. Damit liegt der Vorentscheidung ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass sie keinen Bestand mehr haben kann. Gleichwohl bedarf es keiner Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO. Der Senat kann in der Sache entscheiden.

20 2. Der Änderungsbescheid vom 10. November 2009 ist rechtswidrig und demzufolge aufzuheben, da die Voraussetzungen einer Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vorliegen.

21 a) Gemäß dieser Vorschrift darf —soweit hier maßgebend— ein Steuerbescheid nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Zugunsten des Steuerpflichtigen gilt dies nur, soweit die Finanzbehörde einer Klage abhilft. Im Streitfall haben die Kläger der Änderung vom 10. November 2009 nicht zugestimmt. Die Änderung entspricht auch nicht einem Antrag der Kläger. Sie stellt keine Teilabhilfe dar, da sie sich zu Ungunsten der Kläger auswirkt.

22 b) Die Änderung eines Steuerbescheides wirkt nicht nur dann zu Ungunsten des Steuerpflichtigen, wenn die Steuer heraufgesetzt wird; eine Verböserung kann vielmehr auch darin liegen, dass die verfahrensrechtliche Stellung des Steuerpflichtigen verschlechtert wird (vgl. zur selben Problematik bei § 367 AO: Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 367 AO Rz 435; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 367 AO Rz 23; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Aufl. 2009, § 367 Rz 9). Der Änderungsbescheid vom 10. November 2009 bewirkt eine solche Verschlechterung der verfahrensrechtlichen Stellung der Kläger, da sie bis dahin einen Anspruch auf vollständige Aufhebung der vorausgegangenen Steuerbescheide hatten (dazu nachstehend unter 3. und 4.).

23 Die weiter gehende Aussage des Senats in seinem Beschluss vom 14. Juli 2003 II B 121/01 (BFH/NV 2004, 2), ein FA, welches die Rechtswidrigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks erkenne, sei auch im Einspruchs- und Klageverfahren in jedem Falle berechtigt und verpflichtet, den (rechtswidrigen) Vorläufigkeitsvermerk durch die Erklärung, dass der Bescheid endgültig sei, zu ersetzen, ist deshalb einzuschränken. Die Beseitigung des Vorläufigkeitsvermerks durch das FA entspricht nur dann dem Klagebegehren des Steuerpflichtigen i.S. von § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a letzte Alternative AO und ist deshalb nur dann zulässig, wenn dieses ausdrücklich nur auf die Beseitigung desselben gerichtet ist. Beantragt der Steuerpflichtige —wie im Streitfall— jedoch die Aufhebung eines Bescheides wegen eines rechtswidrigen Vorläufigkeitsvermerks insgesamt, wird dem Klagebegehren nicht etwa entsprochen, sondern die rechtliche Grundlage entzogen und die verfahrensrechtliche Lage zu Ungunsten des Steuerpflichtigen verschlechtert.

24 3. Durch die Aufhebung des Änderungsbescheides vom 10. November 2009 lebt der Änderungsbescheid vom 9. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2002 wieder auf (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter III.3.) Dieser ist ebenfalls rechtswidrig, da er erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen ist. Die gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vierjährige Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1985 und endete mit Ablauf des Jahres 1989. Da keiner der Tatbestände einer Ablaufhemmung gemäß § 171 AO erfüllt war, gab es keine Rechtsgrundlage dafür, noch 1999 eine geänderte und verbösernde Steuerfestsetzung vorzunehmen.

25 a) Eine derartige Rechtsgrundlage stellte insbesondere nicht § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar, wonach die Finanzbehörde, die über einen Einspruch zu entscheiden hat, den angefochtenen Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern kann, wenn sie zuvor in der vorgeschriebenen Weise auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hat. Denn eine derartige Verböserung war nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zulässig. Der Fristablauf stellt zwar mit Einfügung des § 171 Abs. 3a AO durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) kein Verböserungshindernis mehr dar, weil seitdem die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Einspruch unanfechtbar entschieden ist; für diejenigen Steuern jedoch, bezüglich derer die Festsetzungsfrist bei Inkrafttreten des § 171 Abs. 3a AO bereits abgelaufen war, gilt § 171 Abs. 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten des StBereinG 1999 fort, der eine Erhöhung der festgesetzten Steuer im Einspruchsverfahren nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zuließ (so BFH-Urteil vom 8. Juli 1998 I R 112/97, BFHE 186, 496, BStBl II 1999, 123, 127, m.w.N.).

26 b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht gemäß § 171 Abs. 8 AO gehemmt. Diese Vorschrift hätte dem FA ungeachtet des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO eine Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 AO ermöglicht, wenn der ursprüngliche Steuerbescheid vom 23. November 1988 mit einem rechtmäßigen Vorläufigkeitsvermerk verbunden gewesen wäre. Dies war jedoch nicht der Fall. Der Vorläufigkeitsvermerk zum Bescheid vom 23. November 1988 ist vielmehr auf eine Weise mehrdeutig, die sich nicht durch Auslegung beheben lässt und daher wegen Unbestimmtheit zu seiner Rechtswidrigkeit führt. Denn § 119 Abs. 1 AO, wonach Verwaltungsakte inhaltlich hinreichend bestimmt sein müssen, gilt auch für Nebenbestimmungen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 II R 74/83, BFHE 145, 11, BStBl II 1986, 38). Ohne Klarheit darüber, worauf sich die Vorläufigkeit beziehen soll, lässt sich später nicht feststellen, wann und inwieweit die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären ist.

27 aa) Der ursprüngliche Bescheid erfasste einen Erwerb vor Abzug der Freibeträge von 4.496.440 DM und verwies zur Erläuterung auf das Anschreiben des FA vom 21. Oktober 1988. Von den darin erwähnten Erwerbsposten unterlagen der vermächtnisweise Erwerb des Hauses und der Erwerb der Witwenrente sowohl hinsichtlich des Erwerbs als solchen als auch hinsichtlich der Bewertung keinerlei Ungewissheit. Bezüglich der Witwenrente gab es lediglich unterschiedliche Auffassungen zu der ohne weitere tatsächliche Feststellungen zu beantwortenden Rechtsfrage, ob der Erwerb steuerpflichtig ist oder nicht. Bezüglich des größten Erwerbspostens —nämlich bezüglich des Erwerbs der Rentenansprüche aus einer im Jahr 1970 erfolgten schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen durch M an die vier Kinder— bestand Streit über den Rechtsgrund dieser Rentenzahlungen und damit zusammenhängend über den Zeitpunkt der Steuerentstehung. Inwieweit dieser Streit Ausdruck einer Ungewissheit i.S. des § 165 Abs. 1 AO ist (vgl. dazu Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 7, wonach ein ohne weiteres aufklärbarer Sachverhalt nicht ungewiss ist), kann auf sich beruhen.

28 bb) Angesichts der Tatsache, dass die bereits erfassten Besteuerungsgrundlagen allenfalls zu etwa 2/3 ungewiss waren, durfte der Steuerbescheid vom 23. November 1988 nicht vollen Umfangs für vorläufig erklärt werden. Wäre es im Streitfall beim ersten Satz der Erläuterungen des Vorläufigkeitsvermerks geblieben, wonach der Bescheid vom November 1988 vollen Umfangs vorläufig sein solle, wäre der Vermerk schon aus diesem Grunde ohne weiteres rechtswidrig (vgl. zum Erfordernis einer punktuellen Vorläufigkeit: BFH-Beschluss vom 9. Dezember 1998 IV B 139/97, BFH/NV 1999, 593, sowie Heuermann in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 165 AO Rz 25).

29 cc) Das FA meint jedoch, die Rechtswidrigkeit sei durch den zweiten Satz der Erläuterungen abgewendet worden, in dem auf das unbeantwortet gebliebene Schreiben an den Steuerberater vom 21. Oktober 1988 sowie darauf hingewiesen wird, dass in der Steuererklärung nur „ein Teil des Erwerbs” angegeben worden sei. Dies wäre aber nur dann der Fall, wenn beide Sätze zusammen unter Berücksichtigung des objektiven Verständnishorizonts der Bescheidadressatin (so BFH-Urteile vom 26. Oktober 2005 II R 9/01, BFH/NV 2006, 478, unter II.1.a, sowie vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465) eindeutig dahin auszulegen wären, dass sich die Vorläufigkeit ausschließlich auf die im Steuerbescheid noch nicht berücksichtigten Erwerbsgegenstände beziehen solle. Dies ist jedoch nicht möglich. Die beiden Sätze der Erläuterungen stehen gleichwertig nebeneinander. Eine Auslegung des eben beschriebenen Inhalts führte aber dazu, den ersten Satz vollkommen auszublenden und ausschließlich dem zweiten Satz Bedeutung beizumessen. So musste ihn aber F als Bescheidadressatin schon deshalb nicht verstehen, weil im Kopf des Bescheids von den dort formularmäßig vorgegebenen Möglichkeiten „teilweise oder in vollem Umfang vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO” die erste Alternative durchgestrichen ist. Dem Umstand, dass der Bescheid am Kopf ohne einschränkenden Zusatz als vorläufig gekennzeichnet ist, kommt besondere Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteile vom 29. September 1971 II R 70/70, BFHE 104, 102, BStBl II 1972, 195, sowie in BFHE 145, 11, BStBl II 1986, 38). Der Vorläufigkeitsvermerk ist daher in einer Weise widersprüchlich, die sich nicht durch Auslegung im Sinne einer Beschränkung der Vorläufigkeit nach Maßgabe des Satzes 2 der Erläuterungen beheben lässt. Der Vermerk hat daher keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 8 AO bewirkt.

30 4. Mit der Aufhebung des Änderungsbescheides vom 9. Dezember 1999 lebt der ursprüngliche Steuerbescheid vom 23. November 1988 wieder auf; er ist jedoch —wie beantragt— gleichermaßen aufzuheben. Die Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks erfasst nämlich den gesamten Bescheid (vgl. dazu BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, sowie vom 10. August 1994 II R 103/93, BFHE 175, 288, BStBl II 1994, 951, unter II.3.). Der Vermerk bildet als unselbständige Nebenbestimmung i.S. des § 120 Abs. 1 AO mit dem Steuerbescheid eine Einheit. Daher kann er grundsätzlich auch nur mit ihm angefochten werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1980 IV R 168-170/79, BFHE 132, 5, BStBl II 1981, 150). Zwar kann die gegen den Steuerbescheid insgesamt zu richtende Anfechtungsklage im Klageantrag auf die Beseitigung des Vorläufigkeitsvermerks beschränkt werden (so BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278); geschieht dies jedoch nicht, führt ein rechtsfehlerhafter Vorläufigkeitsvermerk zur Aufhebung des Steuerbescheids insgesamt.