Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist unverheiratet und Mutter einer am 28. Januar 1989 geborenen Tochter, für welche sie bis zu deren Volljährigkeit alleine sorgeberechtigt war. Bereits vor 2007 bewohnte sie mit ihrer Tochter eine Wohnung in N, die sie als Hauptwohnung anmeldete und in den Streitjahren 2007 und 2008 beibehielt. In N hielt sich die Klägerin überwiegend auf; ihre Tochter besuchte dort ein Gymnasium. Da die Klägerin in Hamburg arbeitete, mietete sie dort eine weitere Wohnung, welche sie ab dem 15. Dezember 2006 als Nebenwohnung anmeldete und am 16. Dezember 2006 bezog.

2Mit Bescheid vom 8. Juni 2007 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Blick auf die in Hamburg angemietete Wohnung Zweitwohnungsteuer für 2007 bis 2009 in Höhe von jährlich 300 € gegen die Klägerin fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

3Die Klage begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) auf den Streitfall analog anzuwenden sei. Dies ergebe sich letztlich aus Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

4Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 298 veröffentlichten Urteil ab. Zur Begründung führte es aus, § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG erfasse seinem Wortlaut nach nur Verheiratete, welche eine Zweitwohnung aus überwiegend beruflichen Gründen innehätten und deren gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb Hamburgs belegen sei. Eine erweiternde Auslegung bzw. analoge Anwendung sei schon wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts ausgeschlossen. Es liege auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG vor, weil jedenfalls eine Privilegierung im Streitfall spätestens mit der Volljährigkeit des Kindes Ende Januar 2007 nicht mehr geboten und die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin im Übrigen schon ab dem Beginn des Monats Januar von den melderechtlichen Verhältnissen der Tochter unabhängig gewesen sei.

5Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG. Nichtverheiratete mit Kindern würden durch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegenüber Verheirateten mit Kindern unzulässig benachteiligt. Das FG hätte daher die Norm entweder erweiternd auslegen oder aber den Streitfall dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorlegen müssen.

6Nachdem die Klägerin dem FA mitgeteilt hatte, dass sie ihre Hamburger Wohnung zum Ende des Jahres 2008 aufgegeben habe, setzte das FA die für 2009 festgesetzte Steuer auf 0 € herab. Die Beteiligten haben insoweit inzwischen den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

7Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Zweitwohnungsteuerbescheid des FA vom 8. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. November 2007 aufzuheben, soweit sie die Zweitwohnungsteuer für 2007 und 2008 betreffen.

8Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

9Die die Streitjahre 2007 und 2008 betreffende Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 Satz 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung, weil das Revisionsverfahren II R 67/08 eine Rechtsstreitigkeit über Landesrecht betrifft. In dem Rechtsstreit ist darüber zu entscheiden, ob § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf die Klägerin analog anzuwenden ist bzw. gegen Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

101. Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg der Zweitwohnungsteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG als Zweitwohnung jede Wohnung i.S. des Abs. 3 der Vorschrift aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) dient. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG dient eine Wohnung als Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit —ohne dass sich hieraus verfassungsrechtliche Bedenken ergäben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. März 1997 II R 41/95, BFHE 182, 249; auch BFH-Beschluss vom 1. Oktober 2008 II B 16/08, BFH/NV 2009, 53)— nicht an die melderechtlichen Voraussetzungen einer Nebenwohnung, sondern an die Meldung als solche an, wobei zusätzliche Voraussetzung ist, dass die betroffene Person die Wohnung tatsächlich bewohnt. Es steht außer Zweifel, dass die Klägerin seit dem 16. Dezember 2006 in Hamburg eine Zweitwohnung i.S. des § 1 HmbZWStG innehatte. Dies folgt daraus, dass sie ihre Hamburger Wohnung ab dem 15. Dezember 2006 als Nebenwohnung gemeldet und sie ab dem Folgetag ausschließlich für ihre beruflichen Aufenthalte in Hamburg genutzt hat.

112. Die Anwendung des § 2 Abs. 1 HmbZWStG ist nicht nach dessen Abs. 5 Buchst. c ausgeschlossen, weil die Vorschrift auf den Streitfall weder unmittelbar noch analog angewendet werden kann.

12a) Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gelten die Abs. 1 und 2 der Vorschrift nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Da die Klägerin nicht verheiratet ist bzw. in einer Lebenspartnerschaft lebt, ist eine unmittelbare Anwendung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf sie bereits aus diesem Grund ausgeschlossen.

13b) Angesichts des klaren und eindeutigen Wortlauts des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG und mangels einer erkennbaren Gesetzeslücke scheidet auch eine analoge Anwendung der Norm auf die Klägerin aus. Die Vorschrift enthält keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass außer dem dort ausdrücklich genannten Personenkreis weitere Personen dadurch begünstigt werden sollten, dass unter den weiteren in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung einer Zweitwohnungsteuer abzusehen wäre. Dies ergibt sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, durch welche die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg lediglich die Vorgaben des BVerfG in dessen Beschluss vom 11. Oktober 2005 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03 (BVerfGE 114, 316) umsetzen wollte (vgl. Bürgerschafts-Drucksache 18/3627). Zwar ist die Bürgerschaft unter anderem durch die Aufnahme von Lebenspartnerschaften in das Gesetz weiter gegangen, als sich dies aus dem lediglich verheiratete Personen betreffenden BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 ableiten lässt; daraus ergibt sich aber nicht, dass es sich in § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG um eine offene Aufzählung der möglichen Begünstigten handeln würde. Einer Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift steht daher die Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerichte ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG).

143. Allerdings stellt sich im Streitfall die Frage, ob § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG mit Blick auf die fehlende Begünstigung der Kleinfamilie Mutter/Kind gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG verstößt.

15a) Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Norm, welche —ausweislich der zitierten Materialien— nicht primär geschaffen wurde, um Wohnungen, die aus beruflichen Gründen neben der Hauptwohnung gehalten werden, generell nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, sondern um zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz einen steuerlichen Nachteil erleiden (vgl. zur wortlautidentischen Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des Berliner Zweitwohnungsteuergesetzes BFH-Beschluss vom 19. August 2009 II B 38/09, BFH/NV 2009, 2014), wird zunächst zu berücksichtigen sein, dass eine melderechtliche Zwangslage in der Person der Klägerin in den Streitjahren nicht bestand.

16aa) Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 114, 316 mit Blick auf verheiratete Steuerpflichtige ausgeführt, dass zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben auch die Entscheidung der Eheleute zählt, zusammenzuwohnen und die gemeinsame Wohnung selbst bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu erhalten, da die Innehabung einer Zweitwohnung die notwendige Konsequenz der Entscheidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an einem anderen Ort ist. Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG deshalb alleine aus dem Umstand abgeleitet, dass nach § 12 Abs. 2 Satz 2 des Melderechtsrahmengesetzes (MRRG) Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seinem Ehegatten lebt, die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute ist. Deshalb ist ein Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG bei ausschließlicher Betrachtung seiner Person diejenige am Beschäftigungsort ist, gezwungen, sich gleichwohl mit Hauptwohnsitz in der ehelichen Wohnung anzumelden (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 2014). Eine Regelung, welche unter Anknüpfung an diese melderechtlichen Vorgaben generell die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für Nebenwohnungen vorsieht, verstößt dementsprechend gegen Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Verheiratete ausgeschlossen ist, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die nicht infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres melderechtlichen Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort abgehalten werden, einer steuerlichen Belastung durch Anmeldung ihres Hauptwohnsitzes am Beschäftigungsort entgehen können (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316).

17bb) Eine solche melderechtliche Zwangslage bestand in der Person der Klägerin auch im Hinblick auf die Minderjährigkeit ihrer Tochter nicht. Zwar ist nach § 12 Abs. 2 Satz 3 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Meldegesetzes für das Land Mecklenburg-Vorpommern und § 15 Abs. 2 Satz 3 HmbMG Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners die Wohnung der Personensorgeberechtigten bzw. bei Getrenntleben der Sorgeberechtigten die Wohnung desjenigen Personensorgeberechtigten, die von dem Minderjährigen vorwiegend benutzt wird. Die Klägerin hatte aber bei auf ihre Person beschränkter isolierter Betrachtungsweise ihren Hauptwohnsitz in N inne, weil sie sich dort nach den Feststellungen des FG überwiegend aufhielt. Zu einer zwangsweisen, die Zweitwohnungsteuerpflicht auslösenden Verlagerung des Hauptwohnsitzes aus Hamburg heraus konnte es folglich nicht kommen.

18b) Allerdings wird bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG weiter zu berücksichtigen sein, dass der Landesgesetzgeber bei der Schaffung der Norm deutlich über die Vorgaben des BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 114, 316 hinausgegangen ist, indem er die Anwendung der Abs. 1 und 2 der Vorschrift für Wohnungen von verheirateten oder in Lebenspartnerschaft lebenden Personen, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner leben, generell ausgeschlossen hat, wenn diese ihre in Hamburg belegene Wohnung aus überwiegend beruflichen Gründen innehaben und die mit dem Ehe- oder Lebenspartner gemeinsam genutzte Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb Hamburgs belegen ist.

19aa) Es steht außer Zweifel, dass die Klägerin, wäre sie verheiratet oder würde sie in Lebenspartnerschaft leben, dem Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unterfiele. Dies ergibt sich daraus, dass sie ihre Wohnung in N nicht nur als Hauptwohnung angemeldet hat, sondern sich dort im Streitzeitraum auch überwiegend aufhielt, während sie ihre Hamburger Wohnung ausschließlich aus beruflichen Gründen nutzte. Auch ein Fall, in welchem nach dem vom FA verwendeten Prüfschema eine nur „gelegentliche beruflich veranlasste Nutzung” vorliegen könnte, ist ausgeschlossen, weil die Klägerin ihre Wohnung in N nicht berufsbedingt nutzte.

20bb) Es stellt sich insoweit die Frage, ob die Regelung, nach der vergleichbare verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Personen von § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG erfasst werden, während eine aus einer Mutter und einem zunächst minderjährigen und dann noch in der Schulausbildung befindlichen Kind bestehende Familie nicht begünstigt wird, mit Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar ist.

21aaa) Art. 6 Abs. 1 GG stellt nicht nur die Ehe, sondern auch die Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung und enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der es verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen (Diskriminierungsverbot, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 12. Mai 1987 2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1; vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216). Auch die aus einer alleinerziehenden Mutter und ihrem Kind bestehende Gemeinschaft unterfällt Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Urteil vom 30. Juni 1964 1 BvL 16/62 bis 1 BvL 25/62, BVerfGE 18, 97), der die Familie als umfassende Gemeinschaft von Eltern und Kindern, in der den Eltern vor allem das Recht und die Pflicht zur Pflege und Erziehung der Kinder erwachsen, schützt; das gilt auch für das Verhältnis zwischen Eltern und ihren volljährigen Kindern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 1981 2 BvR 646/80, BVerfGE 57, 170).

22bbb) Der vorgenannte Schutz betrifft die Familie vorrangig als Lebens- und Erziehungsgemeinschaft, in welcher die leibliche und seelische Entwicklung der Kinder ihre wesentliche Grundlage findet (vgl. die Nachweise bei Badura in Maunz/Dürig, Komm. z. GG, Art. 6 Rz 60). Deshalb ist auch davon auszugehen, dass die Familie als verantwortliche Elternschaft von der prinzipiellen Schutzbedürftigkeit des heranwachsenden Kindes bestimmt wird und die Verantwortlichkeit und das Sorgerecht der Eltern mit wachsender Handlungs- und Entscheidungsfähigkeit des Kindes zurücktreten (BVerfG-Beschluss vom 18. April 1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81). Demgemäß nimmt die Schutzintensität ab, je mehr sich die familiäre Lebens- und Erziehungsgemeinschaft zu einer Haus- bzw. Begegnungsgemeinschaft wandelt (vgl. Robbers in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 5. Aufl., Art. 6 Rz 82). Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass die Tochter der Klägerin nicht nur im Januar 2007 noch minderjährig war, sondern sich auch noch danach in der schulischen Ausbildung befand. Es stellt sich deshalb die Frage, ob allein die Tatsache, dass die Tochter der Klägerin während des Großteils des Streitzeitraums schon volljährig war, den Ausschluss der Kleinfamilie Mutter/Kind aus dem Begünstigungstatbestand des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG rechtfertigen kann, weil aus der vorläufigen Sicht des Senats jedenfalls die schulische Ausbildung noch der familiären Lebens- und Erziehungsgemeinschaft zugehörig ist. Ob der Klägerin und ihrer Tochter eine Verlagerung des familiären Hauptwohnsitzes nach Hamburg allein zum Zweck der Vermeidung der Zweitwohnungsteuerpflicht zumutbar gewesen wäre, erscheint deshalb fraglich.

234. Sollte die Prüfung der unter 3. angesprochenen Verfassungsfragen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG ergeben, so müsste der Senat nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Verfahren aussetzen und eine Entscheidung des BVerfG einholen.