Gründe

I.

1Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der 1950 geborene Kläger (Ehemann) betrieb einen Großhandel mit Landprodukten, mit dem er durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinne erzielte, die von ca. 400.000 DM im Jahr 1994 auf fast 600.000 DM im Jahr 1996 anstiegen.

2Zum 1. April 1997 veräußerte der Kläger das vornehmlich aus der Büroeinrichtung, einem LKW, einem Anhänger sowie einem PKW bestehende Anlagevermögen und den bei Dritten lagernden Warenbestand an eine von ihm am 11. März 1997 gegründete GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er wurde. Die GmbH setzte die Geschäfte des Einzelunternehmens fort. Der Kläger meldete das Gewerbe des Einzelunternehmens ab, erklärte aber keine Betriebsaufgabe. Wirtschaftliche Umsätze erzielte das Einzelunternehmen nach dem 1. April 1997 nicht mehr.

3Der Veräußerungspreis entsprach den Buchwerten des Einzelunternehmens. Ausgenommen davon war der mit dem Erinnerungswert bilanzierte PKW, für den die GmbH den Zeitwert von 40.000 DM zahlte. Die „Nutzung des Kundenstamms und das Know-how im Hinblick auf die Lieferanten” des Einzelunternehmens wurden der GmbH nach einem auf den 30. März 1997 datierten „Nutzungsüberlassungsvertrag” vom 1. April 1997 bis zum 30. September 2012 für halbjährlich 35.470,80 DM zuzüglich gesetzlicher Mehrwertsteuer überlassen, die erstmalig zum 1. Oktober 2000 zu zahlen waren. Danach sollte sich der Vertrag um jeweils fünf Jahre verlängern, wenn er nicht gekündigt würde. Die GmbH hatte den „Vertragsgegenstand” nach Vertragsablauf zurückzugeben. Eine weitere Nutzung war ihr untersagt; für jeden Fall der Zuwiderhandlung schuldete sie eine Konventionalstrafe von 100.000 DM.

4Nach einer Betriebsprüfung für 1995 bis 1997 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, das Einzelunternehmen sei zum 1. April 1997 aufgegeben worden. In den Aufgabegewinn sei ein —nach der so genannten indirekten Methode (dazu Fischer, in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 128) ermittelter— Firmenwert in Höhe von 400.000 DM einzubeziehen, der sich aus dem Wissen um die Geschäftschancen, dem Kundenstamm, Lieferantenbeziehungen und den Erfahrungen des Klägers zusammensetze. Der Einkommensteuerbescheid für 1997 wurde dementsprechend geändert.

5Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Betrieb des Einzelunternehmens sei nicht bloß unterbrochen worden, da eine Weiterführung nach Ablauf der fünfzehnjährigen Pachtzeit nicht realistisch erscheine. In Betracht komme lediglich eine Fortführung des Einzelunternehmens wegen der Verpachtung des Firmenwertes. Der originäre Firmenwert, welcher unstreitig die einzige wesentliche Betriebsgrundlage bilde, habe nicht von den auf die GmbH übertragenen Wirtschaftsgütern getrennt werden können, da das Einzelunternehmen als GmbH mit dem Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer fortgeführt worden sei. Da der Kläger über den Firmenwert nicht isoliert habe verfügen können, komme dem Nutzungsüberlassungsvertrag steuerlich keine Bedeutung zu. Der Firmenwert sei deshalb verdeckt in die GmbH eingelegt worden und somit als Entnahme in den Veräußerungsgewinn des Einzelunternehmens einzubeziehen. Gegen die Höhe des vom FA errechneten Gewinns bestünden keine Bedenken.

6Mit ihrer auf die Verletzung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Revision tragen die Kläger vor, da das Know-how und der Kundenstamm nach zutreffender Feststellung des FG einzige wesentliche Betriebsgrundlage des einzelunternehmerischen Großhandels gewesen seien, habe deren Verpachtung an die GmbH entweder zu einer Betriebsaufspaltung oder einer Betriebsverpachtung geführt. Die Veräußerung der Einrichtung und der Warenbestände stehe der Annahme einer Betriebsverpachtung nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. August 1979 VIII R 153/77 (BFHE 129, 325, BStBl II 1980, 181) und vom 29. Oktober 1992 III R 5/92 (BFH/NV 1993, 233) nicht entgegen.

7Das Know-how und die Kundendaten bzw. der Kundenstamm hätten ihm, dem Kläger, auch zur Verfügung gestanden. In Betriebsaufspaltungsfällen nehme der BFH an, dass die Zuordnung des Geschäftswertes nicht schematisch erfolgen dürfe, sondern sich nach den Umständen des Einzelfalles richte. Der Geschäftswert gehe auf die Betriebsgesellschaft über, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter sie in die Lage versetzten, den Betrieb fortzuführen. Im Streitfall habe die neu gegründete GmbH den Betrieb aber durch den Erwerb des Anlagevermögens und des Warenbestandes nicht in bisherigem Umfange fortführen können. Dazu habe es der Nutzungsvereinbarung bezüglich des Kundenstamms und des Know-hows bedurft. Da diese zurückbehalten und verpachtet worden seien, scheide ihr Übergang auf die GmbH aus. Sie seien mithin Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geblieben, welches demnach nicht aufgegeben worden sei.

8Das FG habe die Möglichkeit, den Betrieb des Einzelunternehmens nach Ablauf der Pachtdauer wieder aufzunehmen, zu Unrecht nicht näher betrachtet. Indem es eine Betriebsunterbrechung wegen zu langer Nutzungsüberlassung —von 1997 bis 2012— ablehne, widerspreche es den BFH-Urteilen vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89 (BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392) und vom 17. April 1997 VIII R 2/95 (BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388), wonach es ausreiche, wenn der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden solle; eine feste zeitliche Höchstgrenze gebe es nach dem BFH-Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01 (BFH/NV 2006, 1287) nicht.

9Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 5. Juli 2001 in der Weise zu ändern, dass der Firmenwert nicht im Rahmen des Aufgabegewinns berücksichtigt wird.

10Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11Das FA meint, die Feststellung des FG, der Firmenwert habe nicht getrennt vom Anlagevermögen genutzt werden können, sei tatsächlicher Art und im Revisionsverfahren nicht überprüfbar.

II.

12Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Das FG hat einen —nach seiner Auffassung verdeckt in die GmbH eingelegten— Geschäftswert in den Veräußerungsgewinn des einzelunternehmerischen Großhandels einbezogen, obwohl die von ihm festgestellten Tatsachen dies nicht rechtfertigen.

131. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Gewinne aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Der ganze Gewerbebetrieb wird veräußert, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber übertragen werden. Der Annahme einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs steht nicht entgegen, dass einzelne Wirtschaftsgüter in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. In diesem Fall unterliegen die stillen Reserven, die in den Wirtschaftsgütern enthalten sind und die betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG der Besteuerung. Die Vorschrift über die Betriebsaufgabe ergänzt insoweit den Veräußerungstatbestand des § 16 Abs. 1 EStG.

14Der Geschäfts- oder Firmenwert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 5 Rz 221; vgl. auch § 255 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des Unternehmers verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw.) gewährleistet erscheinen (BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576, betreffend Apotheke; vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, betreffend Betriebsaufspaltung; vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, betreffend Betriebsaufspaltung). Der Geschäftswert ist grundsätzlich mit dem Betrieb verwoben und kann daher weder separat veräußert noch entnommen werden (Fischer, a.a.O., § 6 Rz 125, m.w.N.). Abgesehen von Sonderfällen wie z.B. der Begründung einer Betriebsaufspaltung oder der Realteilung folgt der Geschäftswert dem übertragenen Betrieb und kann nur mit diesem erworben werden (BFH-Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771).

15Wirtschaftsgüter werden eingelegt, wenn der Steuerpflichtige sie dem Betrieb von außen zuführt (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Geschäftswert eines Unternehmens geht auf eine GmbH über, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren zum Buchwert oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis an die GmbH verkauft werden. Der Geschäftswert wird in diesem Fall dem Unternehmen entnommen, (teilweise) unentgeltlich übertragen und verdeckt in die GmbH eingelegt (BFH-Urteile vom 24. März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512; vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378; vom 12. Dezember 2007 X R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579; vom 2. September 2008 X R 32/05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634).

16Verkauft ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen, das einen Geschäftswert aufweist, an eine zuvor von ihm bar gegründete GmbH und bemisst sich der Kaufpreis nur nach den von dem Einzelunternehmen bilanzierten Aktiva und Passiva, so fehlt es an einer wertadäquaten Gegenleistung für den übergehenden Geschäftswert (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 2009 I R 32/08, BFHE 224, 410, BFH/NV 2009, 1207, unter II.2.a). Die in dem somit eingelegten Geschäftswert enthaltenen stillen Reserven sind dann von ihm gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu versteuern (BFH-Urteil in BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705, m.w.N.).

172. Die vom FG festgestellten Tatsachen rechtfertigen nicht die Annahme, der Geschäftswert des Einzelunternehmens sei verdeckt in die GmbH eingelegt worden.

18Außer dem „Kundenstamm und…Know-how im Hinblick auf die Lieferanten” hat das FG keine weiteren materiellen oder immateriellen geschäftswertbildenden Faktoren festgestellt. Ob bzw. inwieweit es sich dabei um den Geschäftswert des Einzelunternehmens, um dem Einzelunternehmen zugehörige und selbstständig veräußerbare immaterielle Wirtschaftsgüter oder lediglich um persönliche Eigenschaften des Klägers handelte, kann der Senat nicht beurteilen.

19a) Auch personenbezogene Gewerbebetriebe wie Friseurbetriebe oder Apotheken können einen Geschäftswert aufweisen (BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 96/70, BFHE 104, 442, BStBl II 1972, 381; in BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576). Soweit die Gewinne aber von der Person des Unternehmers abhängen und nicht von Eigenschaften des Unternehmens wie seinem Ruf, dem Kundenkreis oder seiner Organisation, fehlt es an einem Geschäftswert, denn ein gedachter Erwerber des Betriebes würde die persönliche Leistung des veräußernden Unternehmers nicht im Rahmen des Kaufpreises für das Unternehmen entgelten.

20Im Streitfall lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob der von ihm als einzige wesentliche Geschäftsgrundlage angesehene „Kundenstamm und…Know-how im Hinblick auf die Lieferanten” dem Unternehmen als solchem oder lediglich der Person des Klägers anhaftete. Nach Aktenlage ist weder ersichtlich, dass ein für die Kundenbeziehungen —z.B. aufgrund seiner Lage oder seiner besonderen Gestaltung— bedeutsames Geschäftslokal unterhalten wurde noch dass die Kunden zu dem Unternehmen z.B. wegen dessen Firma oder seiner Historie Geschäftsbeziehungen unterhielten. Angesichts der relativ geringen Aufwendungen für Löhne und Gehälter erscheint es als möglich, dass der Erfolg des Einzelunternehmens auch nicht von der Mitarbeit qualifizierten Personals abhing, sondern (vollständig oder zu einem großen Teil) von den Kenntnissen des Klägers und seinen persönlichen Beziehungen zu den Kunden. Eine Bindung von Kunden an die Person des Unternehmers statt an das Unternehmen kommt ausnahmsweise auch bei Handelsunternehmen in Betracht, wenn nur der Unternehmer nach außen in Erscheinung tritt und den Mitarbeitern, der Betriebsorganisation oder —wie z.B. bei Einzelhandelsgeschäften oder ortsgebundenen Dienstleistern— der Lage des Betriebes keine wesentliche Bedeutung für den betrieblichen Erfolg zukommt. Der Geschäftswert des Einzelunternehmens könnte daher auch einen geringeren Wert als die bislang angesetzten 400.000 DM gehabt oder vollständig gefehlt haben.

21b) Bei dem „Kundenstamm und…Know-how im Hinblick auf die Lieferanten” könnte es sich teilweise auch um ein oder mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens gehandelt haben, die —z.B. als Kunden- oder Lieferantenliste (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546, betreffend Mandantenstamm eines Steuerberaters)— im Gegensatz zu einem Geschäftswert als Gegenstand eines selbständigen Übertragungsgeschäfts in Betracht kamen und daher auch an die GmbH verpachtet werden konnten.

22In diesem Falle wäre weiter zu prüfen, ob das Einzelunternehmen infolge der Verpachtung als Besitzunternehmen fortbestand (vgl. auch die BFH-Urteile in BFHE 185, 230, und in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771, beide zur Zuordnung des Geschäftswertes bei Betriebsaufspaltungen). Aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (PKW) und der etwaigen Einlage eines (verbleibenden) Geschäftswertes in die GmbH hätte der Kläger dann einen laufenden Gewinn erzielt.

23c) Falls bzw. soweit es sich bei dem „Kundenstamm und dem Know-how im Hinblick auf die Lieferanten” um den Geschäftswert des Einzelunternehmens handelte und nicht um persönliche Eigenschaften des Klägers oder immaterielle Wirtschaftsgüter, über die selbstständig verfügt werden konnte, wäre dieser in die GmbH eingelegt worden. Die Entnahme aus dem Einzelunternehmen führte dann zu einem Veräußerungsgewinn oder, falls das Einzelunternehmen z.B. wegen einer daneben anzuerkennenden Verpachtung des Kundenstammes oder der Lieferantenliste fortbestand, zu einem laufenden Gewinn. Der Nutzungsüberlassungsvertrag vom 30. März 1997 könnte, soweit er sich auf den Geschäftswert bezog, steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. -sch, Anmerkung in Deutsches Steuerrecht 1997, 918).

243. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen nochmals zu prüfen haben, ob das Einzelunternehmen über einen Geschäftswert verfügte und welchen Wert dieser hatte.