Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige GmbH, erbrachte in den Jahren 1997 bis 1999 (Streitjahre) sog. Management- und Beratungsleistungen (auch) an Unternehmer mit Sitz im Ausland. Die Leistungen der Klägerin bestanden darin, dass sie das Management der von ihr betreuten Unternehmen, die Stellen zu besetzen hatten oder personelle Umstrukturierungen planten, bei der Entscheidungsfindung im personellen Bereich unterstützte.

Die Auftragsentwicklung stellte sich im Einzelnen wie folgt dar:

Der Auftraggeber informierte zunächst die Klägerin über die Details der zu besetzenden Stelle und deren Umfeld. Er gab der Klägerin das Anforderungsprofil (Ausbildung, Berufserfahrung, Fachkenntnisse) für die in Frage kommenden Bewerber vor. Auf dieser Grundlage erarbeitete die Klägerin einen Textentwurf für die Ausschreibung und besprach diesen mit dem Auftraggeber. Die Stelleninserate wurden dann nicht vom Auftraggeber, sondern von der Klägerin im eigenen Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers geschaltet. Anschließend übernahm die Klägerin regelmäßig die Vorsortierung der eingegangenen Bewerbungen (auch aus dem Haus des Auftraggebers oder die dem Auftraggeber von dritter Seite zugingen) nach den vom Auftraggeber vorgegebenen Kriterien und klassifizierte diese nach dem vorgegebenen Auftragsprofil. Unterlagen von Bewerbern, die offensichtlich den Anforderungen nicht entsprachen oder aus anderen Gründen nicht für die Besetzung der Stelle in Frage kamen, sortierte die Klägerin vorweg aus und sandte sie sofort zurück. Mit Bewerbern, die auf Grund der eingereichten schriftlichen Unterlagen geeignet für die Besetzung der Stelle erschienen, führte die Klägerin anschließend Vorinterviews, nach denen sie die persönliche und fachliche Eignung des jeweiligen Bewerbers beurteilte, und holte ggf. zusätzliche Referenzen ein. Die Kandidaten der „engsten Wahl” präsentierte die Klägerin zunächst mit einer schriftlichen Beurteilung dem Auftraggeber schriftlich. Die Entscheidung, wer zu einem Gespräch mit dem Auftraggeber eingeladen werden sollte, traf Letzterer zusammen mit der Klägerin. Die Klägerin übernahm dann die Terminabstimmung mit den Bewerbern und stellte diese in einzelnen Gesprächsrunden vor. Der Auftraggeber traf anschließend seine Entscheidung und teilte diese der Klägerin mit.

Das Honorar der Klägerin wurde regelmäßig in Höhe von 30 % des veranschlagten Jahresbruttogehaltes für die zu besetzende Position vereinbart. Dieses Honorar wurde zu 40 % bei der Auftragsvergabe und zu 40 % bei der schriftlichen Präsentation der Kandidaten der engsten Wahl fällig. Der restliche Anteil von 20 % wurde nach Besetzung der Stelle fällig, auch dann, wenn die Stelle nicht durch einen von der Klägerin vorgeschlagenen Bewerber besetzt worden war. Nebenkosten wie Insertionskosten, Reisekosten der Bewerber sowie die Kosten für Telefon-, Fax- und Schriftverkehr wurden vom Auftragnehmer (also der Klägerin) im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung verauslagt. Reisekosten des Auftragnehmers trug ebenfalls der Auftraggeber.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte nach einer Außenprüfung (Bericht vom 17. Mai 2002) diese Leistungen der Klägerin, auch insoweit, als sie an Unternehmer mit Sitz im Ausland erbracht worden waren, als im Inland steuerbar (Tz 7.2 und 7.4 des Berichts) und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre durch Bescheide vom 2. August 2002 entsprechend fest.

Der dagegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung des FA vom 28. Oktober 2003).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage der Klägerin ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die streitigen Leistungen seien gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) im Inland ausgeführt worden, weil die Klägerin hier ihr Unternehmen betreibe. Die abweichende Regelung des § 3a Abs. 4 Nr. 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 UStG greife nicht ein. Die Klägerin erbringe dem Schwerpunkt nach keine „rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung” i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Auch die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) seien nicht erfüllt: Es liege keine Leistung von „Beratern” vor; auch handele es sich nicht um Leistungen eines „Studienbüros” oder —ausgehend vom englischen Text der Richtlinie 77/388/EWG „consultancy bureaux"— eines „Beratungsbüros”.

Die Tätigkeit der Klägerin beschränke sich nicht darauf, den jeweiligen Auftraggebern Beratung (hier: in personalwirtschaftlichen Fragen) zuteil werden zu lassen —also dem Auftraggeber wertend Informationen zur Lösung konkreter Fragen zu vermitteln—, sondern umfasse darüber hinaus weitere ebenso wesentliche Elemente wie

- die Ausarbeitung des Textes der Personalausschreibung an Hand eines vorgegebenen Anforderungsprofils,

- die Aufgabe entsprechender Inserate (Personalanzeigen) unter eigenem Namen,

- die Vorsortierung der eingegangenen Bewerbungen für die ausgeschriebene Position gemäß dem vorgegebenen Anforderungsprofil und die damit verbundene autonome Entscheidung, ungeeignete Bewerber auszuscheiden,

- in einer sog. „Selektion I” den Kreis der Bewerber festzulegen, mit denen die Klägerin erste Vorgespräche führt, sowie

- die Terminabstimmung mit den Bewerbern der „engsten Wahl” und deren Vorstellung in einzelnen Gesprächsrunden.

Angesichts dessen liege der Schwerpunkt der von der Klägerin erbrachten Leistungen nicht in der Beratung, sondern —auch wenn dafür Beratung erforderlich sei— in der eigenaktiven Unterstützung des jeweiligen Auftraggebers bei der Personalfindung durch Erarbeitung und Aufgabe von Stellenanzeigen im eigenen Namen, durch die Entscheidung der Klägerin in eigener Zuständigkeit, Bewerber der „engsten Wahl” zu finden, sowie durch die aktive Präsentation dieser Bewerber gegenüber dem Auftraggeber. Letztlich erwarte der Auftraggeber von der Klägerin keine Ratschläge, sondern die Präsentation einer Vorauswahl der für die jeweilige Stelle geeigneten Bewerber.

Das wirtschaftliche Ziel der Leistungen, die Personalfindung aktiv und mitentscheidend zu unterstützen, zeige sich ferner darin, dass sich das vereinbarte Honorar nicht etwa nach Beratungsaufwand (insbesondere am Zeitaufwand), sondern nach dem Gehalt der zu besetzenden Position bemesse und überdies überwiegend (zu 60 %) erst fällig werde, wenn die Personalentscheidung im Wesentlichen vorbereitet bzw. getroffen sei (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. September 2002 IV R 70/00, BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25).

Deshalb sei die Klägerin —auch wenn sie für ihre Tätigkeit besondere Sachkunde im Bereich der Personalwirtschaft benötige— keine Sachverständige i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Ihre Leistungen beständen auch nicht in der Überlassung von Informationen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 5 UStG. Sie seien ferner keine Vermittlungsleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG. Auch § 3a Abs. 4 Nr. 4 UStG greife nicht ein, weil die Klägerin keine „Umsätze” vermittle. Soweit es aufgrund der Dienste der Klägerin zur Einstellung einer Person beim Auftraggeber komme, führe diese Person —als Arbeitnehmer— keine Umsätze an den Auftraggeber aus.

Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2007, 1991 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie trägt zur Begründung vor, das FG habe den Sachverhalt nicht in gebotenem Maße aufgeklärt (Verletzung von § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), das FG hätte sie im Verfahren darauf hinweisen müssen, dass es von einer Vermittlungstätigkeit anstelle einer Beratungstätigkeit ausgehe (Verletzung von § 76 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) und das FG habe § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG fehlerhaft ausgelegt, weil es insbesondere eine Differenzierung zwischen Vermittlungs- und Beratungstätigkeit nicht vorgenommen und die Rechtsnatur der Verträge zwischen ihr, der Klägerin, und ihren Auftraggebern nicht erörtert habe.

Die Klägerin bezieht sich zur Begründung dafür, dass sie Beratungsleistungen erbracht habe, insbesondere auf die „Grundsätze zur Abgrenzung von Personalberatung und Arbeitsvermittlung bei der Besetzung von Stellen für Führungskräfte der Wirtschaft” der Bundesanstalt für Arbeit am 5. Juli 1990 (Runderlass 88/90).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 28. Oktober 2003 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 2. August 2002 dahingehend zu ändern, dass die streitigen Leistungen gemäß § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG als nicht steuerbare Umsätze außer Ansatz bleiben und dementsprechend die Umsatzsteuer für 1997 auf ... DM (... €), für 1998 auf ... DM (... €) und für 1999 auf ... DM (... €) festzusetzen, hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält die geltend gemachten Verfahrensfehler nicht für gegeben und das Urteil des FG für zutreffend.

II.

Die Revision der Klägerin ist im Wesentlichen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache durch den Senat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin mit den streitigen Leistungen —im Inland nicht steuerbare— Beratungsleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG erbracht. Die gegenteilige Ansicht des FG kann revisionsrechtlich keinen Bestand haben.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Klägerin hat mit den hier streitigen Leistungen sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht.

2. a) Eine sonstige Leistung wird gemäß § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

Zu diesen am Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführten Leistungen gehören nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG „die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung”.

b) § 3a Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UStG sind richtlinienkonform auszulegen. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind u.a. Art. 9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 62/05, BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900, unter II.1.b).

Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt „als Ort einer Dienstleistung…der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit…hat ..., oder in Ermangelung eines solchen Sitzes…sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort”.

Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 56 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) gilt abweichend hiervon

„als Ort der folgenden Dienstleistungen, die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit…hat ...: Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen ...”.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) handelt es sich bei den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffen um gemeinschaftsrechtliche Begriffe (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96, von Hoffmann, Slg. 1997, I-4857, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1998, 17 Rdnr. 17). Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bezieht sich nicht auf Berufe, wie die des Beraters, Ingenieurs, Anwalts oder Buchprüfers, sondern auf Leistungen (vgl. EuGH-Urteile von Hoffmann in Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17 Rdnr. 15; vom 6. Dezember 2007 Rs. C-401/06, Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2007, I-10609, BFH/NV Beilage 2008, 142 Rdnr. 31). Vielmehr will der Gemeinschaftsgesetzgeber nur die „hauptsächlich und gewöhnlich” zu diesen Berufen gehörenden Leistungen erfassen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 6. März 1997 Rs. C-167/95, Linthorst, Slg. 1997, I-1195 Rdnrn. 16 und 17, m.w.N.).

Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.2.b; in BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900, unter II.2.).

3. Die Leistungen der Klägerin fallen unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG (vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Sie gehören zu der Tätigkeit, die ein „Berater” hauptsächlich und gewöhnlich ausübt.

a) Unter „Beratung” ist die Vermittlung von Informationen zur Lösung (auch als Entscheidungshilfe) konkreter Fragen zu verstehen (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 18. Februar 1987 II 373/86, EFG 1987, 381; vom 21. August 2007 6 K 253/05, EFG 2008, 80; Martin in Sölch/Ringleb, UStG § 3a Rz 175).

b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Tätigkeit der Klägerin entgegen der Ansicht des FG.

Berufstypische Leistungen von Personalberatern im Rahmen der Suche nach Führungskräften —wie sie die Klägerin erbracht hat— stellen in der Regel Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG i.V.m. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG dar. Der Kern und Schwerpunkt dieser aus verschiedenen Leistungsbestandteilen bestehenden Tätigkeit liegt darin, eine fundierte und qualifizierte Empfehlung zur Besetzung der jeweiligen Position aussprechen zu können. Dem steht —anders als das FG meint— nicht entgegen, dass dabei letztlich eine Personenauswahl präsentiert wird (zutreffend FG Hamburg in EFG 2008, 80, FG Düsseldorf, Urteil vom 10. Oktober 2008 1 K 1779/06, EFG 2009, 54).

c) Entgegen der Auffassung des FG sind die einzelnen Leistungen der Klägerin nicht getrennt zu beurteilen. Sie gehen vielmehr als Vorbereitungshandlungen in der von der Klägerin erbrachten Beratungsleistung auf, die den wirtschaftlichen Gehalt des von ihr erbrachten Leistungsbündels ausmachte.

Das FG hat bei seiner Würdigung der für das Vorliegen einer Beratungsleistung sprechenden Umstände zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass die Klägerin —anders als in dem vom FG herangezogenen Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25— kein Erfolgshonorar vereinbart hat und insbesondere der erst nach Besetzung der Stelle fällig werdende Honoraranteil von 20 % unabhängig davon vom Auftraggeber zu bezahlen war, ob die Stelle mit einem von ihr, der Klägerin, vorgestellten Bewerber besetzt worden ist oder nicht.

d) Das FG hat sich ferner zur Stützung seiner Ansicht zu Unrecht auf das Urteil des BFH in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25 berufen.

In dem Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25 hat der BFH entschieden, ein als Personalberater tätiger Diplom-Kaufmann, der dafür honoriert werde, dass er seinen Auftraggebern von ihm ausgesuchte Kandidaten für eine zu besetzende Stelle vermittele, übe insoweit eine gewerbliche und nicht eine freiberufliche Tätigkeit aus. Dieses Urteil ist zu der Frage ergangen, ob der Kläger beratender Volks- oder Betriebswirt i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist.

Aufgrund dieser einkommensteuerrechtlichen Fragestellung haben die Grundsätze dieses Urteils für den vorliegenden Streitfall keine Bedeutung. Darüber hinaus war Grundlage der damaligen Entscheidung des BFH, dass der Kläger —anders als im vorliegenden Streitfall— eine weitgehend erfolgsabhängige Provision erhielt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, Leitsatz). Der BFH ist in der bezeichneten Entscheidung —auf der Grundlage einer entsprechenden Würdigung des FG— davon ausgegangen, die Auftraggeber hätten den Kläger insoweit in erster Linie für seine Vermittlungstätigkeit entlohnt, zumal die Vergütung sich weitgehend daran orientiert habe, ob es zu den gewünschten Arbeitsverträgen mit den von dem Kläger präsentierten Bewerbern gekommen sei und der Kläger solange hat tätig werden müssen, bis die entsprechende Stelle besetzt worden sei und der vermittelte Arbeitnehmer die Probezeit erfolgreich absolviert habe; die Beratungsleistung habe den Auftragsverhältnissen nicht das Gepräge gegeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, unter II.1. der Gründe).

e) Bestätigt wird die Beurteilung als Beratungsleistungen durch die von der Klägerin vorgelegten „Grundsätze zur Abgrenzung von Personalberatung und Arbeitsvermittlung bei der Besetzung von Stellen für Führungskräfte der Wirtschaft” der Bundesanstalt für Arbeit am 5. Juli 1990 (Runderlass 88/90). Darin heißt es u.a.:

"(1.2) Personalberatung

(1) Personalberatung im Sinne dieser Grundsätze liegt vor, wenn ein Personalberater im Rahmen eines umfassenden Personalberatungsauftrages eines Arbeitgebers bei der Suche und Auswahl von Führungskräften der Wirtschaft für die Besetzung offener Führungspositionen (1.1) mitwirkt.

(2) Ein solcher Personalberatungsauftrag umfaßt regelmäßig folgende Aufgaben des Personalberaters:

- Analyse der zu besetzenden Stelle und des betriebli-

chen Umfelds (einschl. der Führungsorganisation);

- Erarbeitung des fachlichen und persönlichen Anforde-

rungsprofils der Position;

- Beschreibung und Festlegung der notwendigen und er-

wünschten Voraussetzungen oder ausschließenden Kri-

terien für die Position (Bewerberprofil);

- Bewerbersuche;

- Vorbeurteilung der Bewerber;

- Präsentation qualifizierter Bewerber;

- Mitwirkung und Beratung bei der Festlegung von Ein-

stellungs-, Arbeits- und Vergütungsbedingungen.

(3) Die Honorierung der Beratung muß im Rahmen eines vereinbarten Fest- oder Zeithonorars erfolgen. Die Vereinbarung eines Erfolgshonorars deutet auf einen reinen Personalbeschaffungsauftrag hin.

(1.3) Arbeitsvermittlung

Arbeitsvermittlung ist eine Tätigkeit, die darauf gerichtet ist, Arbeitsuchende mit Arbeitgebern zur Begründung von Arbeitsverhältnissen…zusammenzuführen (§ 131 I AFG).”

Die Klägerin hat die nach dieser Beschreibung typischen Aufgaben eines Personalberaters erbracht. Ihre Honorierung erfolgte im Rahmen eines Festhonorars (30 % des veranschlagten Bruttogehalts für die zu besetzende Stelle); ein Erfolgshonorar ist nicht vereinbart worden.

f) Dass die Tätigkeit der Klägerin eine Beratungsleistung darstellt, steht schließlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, der —zu Art. 86 und 90 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft— davon ausgegangen ist, dass die Vermittlung von Führungskräften der Wirtschaft zum Tätigkeitsbereich privater Personalberatungsunternehmen gehört (vgl. EuGH-Urteil vom 23. April 1991 Rs. C-41/90, Höfner und Elsner, Der Betrieb 1991, 1013 Rz 22, 24).

4. Die Revision der Klägerin hat deshalb im Wesentlichen Erfolg.

Die Klägerin hat allerdings bei der Bezifferung ihrer Anträge sowohl im Klage- als auch im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt, dass in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 2. August 2002 über die von ihr angegriffenen Feststellungen in Tz. 7.2 und Tz. 7.4 des Berichts über die Außenprüfung vom 17. Mai 2002 weitere —nicht streitige Änderungen— erfasst worden sind. Insoweit war die Klage abzuweisen.