Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitjahr (1997) eine Partnervermittlung im In- und Ausland sowie artverwandte Geschäfte betrieb; zum 30. Juni 1999 erklärte sie die Betriebsaufgabe. In regionalen und überregionalen Zeitungen bot sie mittels Annoncen für Damen eine kostenlose Partnervermittlung an. Interessierten Damen sandte die Klägerin einen Aufnahmebogen mit Einwilligungserklärung zu. In den Aufnahmebogen trugen die Damen neben ihrer Adresse und Telefonnummer auch Angaben zur Person (Alter, Größe, Figur, Haarfarbe, Augenfarbe, Familienstand, Kinder) ein und konkretisierten ihre Wünsche hinsichtlich der gesuchten Herren. Die Klägerin überprüfte die zurückgesandten Aufnahmebögen im Hinblick auf die Telefonnummer und sortierte Bewerbungen mit finanziellen Interessen oder unseriösen Angaben aus. Die aus den Aufnahmebögen gewonnenen Informationen wurden archiviert und drucktechnisch in einer immer wieder aktualisierten Kontaktliste aufbereitet.

Die Kontaktliste bot die Klägerin in verschiedenen Zeitschriften zum Verkauf per Telefon an. Unter der angegebenen Rufnummer meldete sich geschultes Personal, das den Interessenten anhand eines Gesprächsleitfadens nähere Informationen zu den Damen (ca. 150-200 kontaktfreudige Damen ohne finanzielles Interesse) und dem Preis (einmalige „Gebühr” von 385 DM) gab. Die Bezahlung erfolgte —ohne dass Ausgangsrechnungen erstellt wurden— per Nachnahme, Lastschriftverfahren oder Kreditkarte.

Nachdem die Klägerin die aus dem Verkauf erzielten Umsätze zunächst zum Regelsteuersatz erklärte, reichte sie am 13. März 2003 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung ein, in der sie für diese Leistungen den ermäßigten Steuersatz beanspruchte. Zur Begründung fügte sie eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke der Oberfinanzdirektion vom 4. März 2003 bei, wonach es sich bei der „Kontaktliste partnersuchender Frauen” um ein Druckerzeugnis handele, das dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte den Änderungsantrag ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2005 als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die Klägerin eine einheitliche Leistung erbringe, die sowohl Lieferelemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kontaktlisten) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Sammlung und Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten mit heiratswilligen Personen) enthalte. Unter Berücksichtigung des Willens der Vertragspartner bilde nicht die Lieferung eines Druckwerks, sondern die Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 652 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

a) Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass die von den Käufern der Kontaktlisten entrichteten Beträge ein Entgelt für die Vermittlung von Kontakten seien. Sie sei weder gegenüber den kontaktwilligen Damen noch gegenüber den Käufern der Kontaktlisten im fremden Namen oder auf fremde Rechnung und damit als Vermittlerin aufgetreten, vielmehr seien die Kontaktlisten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung veräußert worden. Abgesehen davon werde das Entgelt unabhängig davon bezahlt, ob ein Kontakt zwischen den Käufern und den Damen überhaupt zustande komme.

b) Es liege keine einheitliche sonstige Leistung vor, vielmehr seien zwei separate Leistungen erbracht worden: eine unentgeltliche Dienstleistung an die kontaktwilligen Damen und eine entgeltliche Informationslieferung an die Käufer der Liste. Inhalt der an die Käufer erbrachten Lieferung sei die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einer Informationssammlung. Diese Informationslieferung sei vergleichbar mit dem Verkauf jeder anderen Information, z.B. dem Erwerb des Bundessteuerblatts oder sonstiger steuerlicher Fachliteratur.

c) Aufgrund der zolltariflichen Auskunft über die Einstufung der Kontaktlisten als drucktechnische Erzeugnisse sei der ermäßigte Steuersatz anzuwenden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz, der Einspruchsentscheidung vom 29. Dezember 2005 und des Ablehnungsbescheids zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 vom 14. April 2003 das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerfestsetzung 1997 dahingehend zu ändern, dass die durch den Verkauf der Listen mit Kontaktadressen erzielten Umsätze von 1 695 613 DM netto dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Erstellung und der Verkauf von Kontaktlisten seien nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine sonstige Leistung. Es liege keine bloße „Informationslieferung” wie beim Erwerb von Fachliteratur vor. Vielmehr verschaffe die Klägerin mit dem Ermitteln und dem Zurverfügungstellen von Daten über kontaktwillige Damen ihren Kunden die Möglichkeit der Kontaktaufnahme.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz unterliegen die mit den Kontaktlisten erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz.

1. Nach § 12 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 15 v.H. der Bemessungsgrundlage. Auf 7 v.H. ermäßigt sich die Steuer u.a. für die Lieferungen der in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Nach Nr. 49 gehören dazu Bücher, Zeitungen und andere Erzeugnisse des graphischen Gewerbes, und zwar

„a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern (ausgenommen kartonierte, gebundene oder als Sammelbände zusammengefasste periodische Druckschriften, die überwiegend Werbung enthalten)”.

Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt eine Lieferung voraus. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter einen Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin eine einheitliche Leistung erbrachte, die sowohl Lieferungselemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kontaktlisten) als auch Elemente einer sonstigen Leistung (Verschaffung von Kontaktmöglichkeiten mit heiratswilligen Personen) enthält.

So hat der EuGH (Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 —Levob Verzekeringen und OV Bank—, Slg. 2005, I-9433) die Übertragung einer auf einem Datenträger gespeicherten Standard-Software mit anschließender Anpassung an die besonderen Bedürfnisse des Erwerbers nicht als Lieferung, sondern als Dienstleistung eingestuft, weil die Anpassungen von ausschlaggebender Bedeutung waren, um die Software nutzen zu können (vgl. Randnr. 29).

Die orthopädische Zurichtung eines Konfektionsschuhs durch Einbringen von Einlagen oder durch eine Schuherhöhung stellt nach dem BFH-Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02 (BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98) keine Lieferung von —nach Nr. 52 Buchst. b der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG— begünstigten Gegenständen, sondern eine sonstige Leistung dar. Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers wolle der Kunde seinen mitgebrachten Konfektionsschuh für seine individuellen physischen Bedürfnisse herrichten lassen und erwarte somit keine Lieferung von Gegenständen, sondern die passgenaue, der ärztlichen Verordnung und seiner individuellen Anatomie entsprechende Zurichtung des Schuhwerks.

Im Urteil vom 23. August 1990 V R 28/85 (BFH/NV 1993, 63, nur red. Leitsatz) hat der BFH die Erstellung eines Computerhoroskops aufgrund der persönlichen Lebensdaten des Bestellers als eine aus Lieferungselementen (Übersendung des Computerausdrucks) und Elementen sonstiger Leistungen (Horoskoperstellung) bestehende einheitliche sonstige Leistung angesehen. Dabei stehe die Erstellung des Horoskops aufgrund der persönlichen Lebensdaten des Bestellers im Vordergrund, während der Computerausdruck als bloßes Hilfsmittel für die Mitteilung des Horoskops an den Besteller von untergeordneter Bedeutung sei.

bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung des EuGH und des BFH geht der Senat davon aus, dass für den Durchschnittsverbraucher bei Druckerzeugnissen das Dienstleistungselement überwiegt, wenn eine individuelle, auf die Wünsche und Bedürfnisse des Kunden zugeschnittene Leistung bestellt und erbracht wird, während das Lieferungselement dominiert, wenn der Gegenstand der Leistung in einem für eine unbestimmte Anzahl von Interessenten bestimmten „fertigen” Produkt besteht, wie dies bei Zeitungen, Zeitschriften und Büchern der Fall ist.

cc) Auch wenn im Einzelfall für ein Druckerzeugnis das Lieferungselement überwiegt, kann es als unselbständige Nebenleistung zu einer Dienstleistung anzusehen sein und deren Schicksal teilen. Davon ist bei einer Seminarbroschüre auszugehen, die gegenüber einer Dienstleistung (Durchführung von Gruppenseminaren) lediglich ergänzende und vertiefende Funktion hat (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712).

2. Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin ihren Kunden die streitgegenständlichen Kontaktlisten geliefert.

a) Die Kontaktlisten enthielten —nach Postleitzahlen geordnet— Adressen und Telefonnummern von kontaktwilligen Damen aus dem gesamten Bundesgebiet. Sie waren somit nicht auf die individuellen Wünsche (bspw. Wohnort, Alter, Größe, Figur, Augen- und Haarfarbe) des jeweiligen Interessenten zugeschnitten, sondern wurden für eine unbestimmte Anzahl von kontaktsuchenden Männern hergestellt. Aus der Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers unterscheidet sich die Kontaktliste insoweit nicht wesentlich von Adress- oder Fernsprechbüchern, die nach allgemeiner Ansicht unter Nr. 49 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG fallen (vgl. Husmann in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Rz 680; Huschens in Vogel/Schwarz, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz 221; Langer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz 122).

b) Die Kontaktliste stellt auch keine unselbständige Nebenleistung zu einer —auf Partner- oder Kontaktvermittlung gerichteten— Dienstleistung der Klägerin dar. Der einzige direkte Kundenkontakt bestand während des Telefongesprächs mit den Interessenten und beschränkte sich auf die Mitteilung von Einzelheiten zum Inhalt der Kontaktliste, deren Preis und der Zahlungsmodalitäten. Dabei handelt es sich um ein reines Verkaufsgespräch hinsichtlich der Liste, ohne dass Ansätze für eine Vermittlungsleistung gegenüber den Kunden erkennbar sind.

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, waren das Urteil sowie der Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, sodass das FA zum Erlass des begehrten Änderungsbescheids zu verpflichten war (vgl. § 101 FGO). Die mit den Kontaktlisten erzielten Umsätze in Höhe von 1 695 613 DM netto stellen Lieferungen dar und unterliegen als Druckerzeugnisse i.S. von Nr. 49 Buchst. a der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG dem ermäßigten Steuersatz.