Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 —ebenso wie die beiden weiteren Gesellschafter X und Y— an einer auf dem Gebiet der Steuerberatung tätigen GmbH zu einem Drittel beteiligt. Alle drei Gesellschafter waren zugleich als Geschäftsführer bestellt. Bereits am 30. Dezember 1992 hatte der Kläger im Rahmen seines Dienstverhältnisses als Geschäftsführer einer anderen Gesellschaft einen Pensionsvertrag über eine ihm ab dem 65. Lebensjahr zustehende Altersrente in Höhe von jährlich 120 000 DM abgeschlossen. Die daraus entstehenden Verpflichtungen wurden mit Vereinbarung vom 30. August 1996 von der GmbH übernommen. Die zugesagte jährliche Altersrente wurde dabei auf 108 000 DM verringert. Die anderen Gesellschafter-Geschäftsführer erhielten von der GmbH ebenfalls Pensionszusagen.

Seit Januar 1996 war der Kläger daneben Pflichtmitglied im Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande A, an das er einkommensabhängige Beiträge entrichtete. Zudem leistete er im Streitjahr freiwillige Beiträge zur Rentenversicherung an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Beiträge an das Versorgungswerk und die Rentenversicherungsbeiträge bei den Vorsorgeaufwendungen nur in beschränktem Umfang als abziehbare Sonderausgaben. Hierbei kürzte er den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG a.F.) jeweils um 6 000 DM. Die Aufwendungen des Klägers wirkten sich deshalb nicht in vollem Umfang steuermindernd aus. Die Steuerfestsetzung erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Einspruchs- und Klageverfahren, mit dem der Kläger zusätzlich hilfsweise geltend machte, die von ihm geleisteten Beiträge an das Versorgungswerk und an die BfA seien insgesamt in Höhe von 6 000 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen, hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass die dem Kläger zugesagte Altersversorgung wegen der lediglich zu einem Drittel bestehenden Beteiligung am Stammkapital der GmbH im Ergebnis zumindest zu einem Teil von den beiden anderen Mitgesellschaftern aufgebracht werde. Wie der BFH mit Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 67/03 (BFHE 207, 209, BStBl II 2005, 94) entschieden habe, fänden die Grundsätze seines Urteils vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) ausschließlich auf den Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Anwendung. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 943 veröffentlicht.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, eine Kürzung des Vorwegabzugs scheide aus, weil er nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. genannten Personenkreis gehöre. Dies folge bereits daraus, dass die Zahlungen an das Versorgungswerk Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung seien. Zudem habe er die ihm zugesagte Pension ausschließlich durch den Verzicht auf eigene Gewinnansprüche erworben. Für die Gleichwertigkeit der den Gesellschafter-Geschäftsführern erteilten Versorgungszusagen komme es nicht auf die Höhe der einzelnen Versorgungskomponenten, sondern auf die Höhe der von der GmbH vorgenommenen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen insgesamt an. Da diese Zuführungen —wie sich anhand einer dem erkennenden Senat übergebenen Aufstellung belegen lasse— bei allen drei Gesellschafter-Geschäftsführern annähernd in gleicher Höhe erfolgt seien, habe er seine Altersversorgung im Ergebnis selbst finanziert.

Der Kläger beantragt,

seine Rentenbeiträge an die BfA und an das Wirtschaftsprüferversorgungswerk in Höhe von 6 000 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, hilfsweise, den ungekürzten Vorwegabzug von 6 000 DM zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, aus den ihm vom Kläger im Laufe des Revisionsverfahrens übergebenen Verträgen gehe hervor, dass dem Kläger von der GmbH bei einer Beteiligung von einem Drittel neben einer Versorgungszusage über Altersruhegeld und Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von 108 000 DM zusätzlich noch eine Witwenrente zugesagt worden sei. Dem ebenfalls zu einem Drittel beteiligten Mitgesellschafter-Geschäftsführer Y sei hingegen lediglich eine Zusage in Höhe von 100 000 DM erteilt worden, in der eine Witwenrente zudem nicht enthalten sei. Damit sei diese Zusage gegenüber derjenigen an den Kläger geringerwertig, so dass der Gesellschafter Y durch seinen Verzicht auf Teile des ihm zustehenden Gewinnanspruchs die weitergehende Versorgungsanwartschaft des Klägers teilweise mitfinanziert habe. Die Kürzung des Vorwegabzugs sei mithin zu Recht erfolgt.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Einkommensteuer 1996 betrifft und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die vom Kläger geleisteten Beiträge an die BfA und an das Versorgungswerk sind keine bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG abziehbaren vorab entstandenen Werbungskosten. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf sein Urteil vom 8. November 2006 X R 45/02 (BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574). Die gegen dieses Urteil gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 25. Februar 2008 2 BvR 325/07).

2. Ob dem Kläger der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. ungekürzt zu belassen ist, kann der erkennende Senat anhand der im ersten Rechtsgang festgestellten Tatsachen nicht abschließend beurteilen. Es steht im Streitfall nicht fest, in welcher Höhe die Gesellschafter Anwartschaftsrechte auf eine eigene Altersversorgung von der GmbH erhalten haben und in welcher Höhe der Gesellschaft hierfür jeweils Aufwand entsteht.

Zwar werden für den Kläger weder —was zwischen den Beteiligten unstreitig ist— Leistungen für die Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht, noch gehört der Kläger —ebenfalls unstreitig— zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. Weil das FG ausgehend von dem von ihm vertretenen Rechtsstandpunkt hierzu notwendige Feststellungen nicht getroffen hat, ist aber ungewiss, ob der Kläger zum ebenso von der Kürzung des Vorwegabzugs betroffenen Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. gehört.

a) Zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG rechnen nach der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben haben.

b) Der Kläger unterliegt nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Denn die vom Kläger zu leistenden Pflichtbeiträge an das Versorgungswerk begründen keine Rentenversicherungspflicht i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. Auf das gegenüber den Beteiligten dieses Verfahrens für die Streitjahre 1997 bis 2000 ergangene Urteil vom 8. November 2006 X R 11/05 (BFH/NV 2007, 673) wird Bezug genommen.

c) Fraglich ist indessen, ob der Kläger seine Pensionsanwartschaft in vollem Umfang selbst finanziert oder ob er sie teilweise ohne eigene Beitragsleistungen erworben hat. Dies hängt davon ab, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers sich im Rahmen seiner quotalen Beteiligung an dieser Gesellschaft hält.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist unter dem Begriff der „Beitragsleistung” für den Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine (eigene) Altersversorgung nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage zu verstehen (Senatsurteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596; BFH-Urteil in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Der XI. Senat des BFH hat —ausgehend von diesem Grundsatz— mit seinen Urteilen in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546 und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196) entschieden, dass dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu belassen ist, weil dieser —wirtschaftlich betrachtet— eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche (§§ 29, 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt.

Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt hat und der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634, und vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509). Die Frage, ob der Kläger sein Anwartschaftsrecht auf betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwirbt, ist danach unter Berücksichtigung der im Streitjahr bestehenden Beteiligungsverhältnisse, des Alters der Gesellschafter-Geschäftsführer und der Höhe der jeweils zugesagten Altersversorgung im Wege der vorausschauenden Berechnung des auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden Aufwands der Gesellschaft zu beantworten. Die vom FG herangezogene gegenteilige Entscheidung in BFHE 207, 209, BStBl II 2005, 94 (unter II.4.) ist dadurch überholt.

bb) Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung des XI. Senats (kritisch dazu insbesondere Briese, Deutsches Steuerrecht 2005, 1087; dagegen wiederum Ahmann, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2005, 959) im Grundsatz angeschlossen. Der erkennende Senat hat in mehreren Urteilen (vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452; in BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 1289, und vom 2. September 2008 X R 17/08, BFH/NV 2009, 141) jedoch klargestellt, dass der von dem Geschäftsführer einer GmbH bezogene Arbeitslohn nur dann aus der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auszunehmen ist, wenn die gegen die Gesellschaft erworbenen Ansprüche auf eine eigene Altersvorsorgung vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigen) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als (Mit-)Gesellschafter zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können.

Bei —wie im Streitfall— mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern beantwortet sich die Frage nach der vollständig eigenen Beitragsleistung daher maßgeblich nach ihren im streitigen Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnissen und nach der ihnen jeweils zugesagten Altersversorgung. Sie bestimmt sich damit letztlich danach, ob unter Berücksichtigung des Gesamtaufwands der Gesellschaft für die Versorgungsanwartschaften ihrer Gesellschafter der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des Klägers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspricht oder sie unterschreitet. Angesichts dessen kommt es entgegen der Auffassung des FA im Falle der Erteilung von Versorgungszusagen an mehr als zwei Gesellschafter-Geschäftsführer nicht darauf an, ob einer der Gesellschafter-Geschäftsführer im Vergleich zu lediglich einem der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer eine solche Zusage erhalten hat, die über seine Beteiligungsquote an der Gesellschaft hinausgeht.

cc) Zu den Anwartschaftsrechten auf eine eigene Altersversorgung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. rechnen auch vertraglich vereinbarte Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung.

Ob die genannte Vorschrift auch solche Vertragsansprüche erfasst, war bislang höchstrichterlich nicht geklärt. Der XI. Senat des BFH hat diese Frage offengelassen (BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634, unter II.4.b der Urteilsgründe).

Die Finanzverwaltung berücksichtigt solche Ansprüche nicht (Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 22. Mai 2007 IV C 8-S 2221/07/0002, BStBl I 2007, 493, unter 1.a; ebenso Myßen/Hildebrandt, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14559, 14565).

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist diese Frage jedoch zu bejahen. Zur eigenen Altersversorgung rechnet traditionell auch die Hinterbliebenenversorgung. Dies gilt sowohl für den Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. §§ 46 ff. des Sozialgesetzbuchs VI —SGB VI—) als auch für die betriebliche Altersversorgung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). Die Einbeziehung solcher Ansprüche entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. Der Gesetzgeber hat den Vorwegabzug mit der Zielsetzung eingeführt, solchen Steuerpflichtigen, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern, deren Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleibt, ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen, hierfür einen Ausgleich zu bieten. Hierbei hat der Gesetzgeber den rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern Personen gleichgestellt, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit Anwartschaften auf eine Altersversorgung erwerben, ohne dass dazu Beiträge geleistet werden (BTDrucks 8/292, S. 21). Dieser Gesichtspunkt der Gleichstellung gebietet es, den Leistungskatalog, der vom Begriff des Anspruchs auf Altersversorgung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. erfasst wird, entsprechend den Regelungen des SGB VI auszulegen.

Im Ergebnis spielt es keine Rolle, in welchem Umfang die Gesellschaft im jeweiligen Jahr des Bestehens einer Versorgungsanwartschaft den Aufwand für die Altersversorgung ihrer Gesellschafter-Geschäftsführer ertragswirksam in der in ihrer Bilanz gebildeten Pensionsrückstellung ausgewiesen hat. Grundsätzlich ist nicht darauf abzustellen, in welchem Umfang der Gesellschaft infolge der Bildung oder Erhöhung der Pensionsrückstellung Aufwand entsteht (ebenso in anderem Zusammenhang bereits BFH-Urteil in BFHE 209, 256, BStBl II 2005, 634, unter II.3.b). Entscheidend ist vielmehr, dass auf Dauer gesehen auch ein zugesagter Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung sich auf den Ertrag der Gesellschaft auswirkt. Aus diesem Grunde ist es geboten, auch solche Versorgungsanwartschaften bei der Beantwortung der Frage heranzuziehen, ob sie noch der quotalen Beteiligung des begünstigten Gesellschafters entsprechen.

dd) Das FG wird daher unter Berücksichtigung der vorstehend dargestellten Grundsätze zu prüfen haben, ob der Aufwand der GmbH für die gesamten Ansprüche des Klägers auf betriebliche Altersversorgung im Vergleich zu demjenigen für die gesamten Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung aller Gesellschafter sich im Rahmen seiner Beteiligungsquote an der GmbH hält.