Anwendungs- und Zweifelsfragen zur Einführung einer Abgeltungsteuer zum 1 Januar 2009

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit seinem Schreiben vom 1.4.2009 zu einer Reihe von Fragen des Bundesverbands der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken zur praktischen Umsetzung der Abgeltungsteuer im Einvernehmen mit den oberen Finanbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen.

1. Angaben zur Ersatzbemessungsgrundlage in den Mustern I und III für Steuerbescheinigungen

„In den amtlichen Mustern I und III zu Steuerbescheinigungen ist die Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 43a Abs. 2 Sätze 7, 10, 13 und 14 EStG als Angabe enthalten, um dem Steuerpflichtigen aufzuzeigen, dass Kapitalertragsteuern aufgrund pauschaler Bemessungsgrundlage abgeführt wurden. Der Steuerpflichtige kann gem. § 32d Abs. 4 EStG im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer die richtige Bemessungsgrundlage nachweisen und gegebenenfalls eine teilweise Rückerstattung von Kapitalertragsteuern beantragen.

Wir bitten um Bestätigung, dass in der Veranlagung unterstellt werden darf, dass die in der Steuerbescheinigung ausgewiesene Kapitalertragsteuer vorrangig auf mit der Ersatzbemessungsgrundlage besteuerte Erträge entfällt.”

BMF: Ich beabsichtige, Zweifelsfragen zur Abgeltungsteuer, die Fragen des Veranlagungsverfahrens betreffen, in einem gesonderten BMF-Schreiben zu erörtern.

2. Sind bei Anwendung von Ersatz-Bemessungsgrundlagen Stückzinsen und Zwischengewinne zu berücksichtigen?

„Die Ersatz-Bemessungsgrundlage kommt bei Veräußerungen zum Tragen, wenn sich der Steuerabzug wegen nicht bekannter Anschaffungskosten nach 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung bemisst (§ 43a Abs. 2 Satz 7 und 13 EStG-neu).

Beim Verkauf von Rentenpapieren gehören die Stückzinsen zu den Einnahmen aus der Veräußerung (vgl. Begründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BT-Drucks. 16/4841, Seite 56).

Bei Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen ist der Zwischengewinn im Rücknahmepreis enthalten; er unterliegt als laufender Ertrag dem Steuerabzug (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. mit § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG). Korrekturposten bei der Veräußerungsgewinnermittlung (wie in § 8 Abs. 5 InvStG dargestellt) kommen bei Anwendung der Ersatz-BMG nicht in Betracht.

Wir bitten um Bestätigung.”

BMF: Ich teile Ihre Auffassung.

„Handelt es sich um einen ausländischen Thesaurierungsfonds, ist Abgeltungsteuer zum einen auf die Ersatzbemessungsgrundlage (30 % des Veräußerungserlöses) anzuwenden. Ferner ist ein Steuerabzug vorzunehmen aus den seit 1994 akkumulierten ausschüttungsgleichen Erträgen (da Besitzdauer nicht bekannt). Ohne Anwendung der Ersatz-BMG wird die Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass der Veräußerungserlös um die während der Besitzzeit als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge zu mindern ist (§ 8 Abs. 5 Satz 3 InvStG).

Auch bei Ansatz der Ersatz-BMG sollte eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Mit Eingabe vom 26. Februar 2008 (unter II.28) hatten wir den vergleichbaren Fall des Tafelgeschäfts vorgetragen, bei dem ebenfalls die Ersatz-BMG anzuwenden ist. Unseres Erachtens sollten beide Fälle im Ergebnis gleich behandelt werden.

Wir bitten um Bestätigung, dass es nicht beanstandet wird, wenn der Steuerabzug sowohl im Depotfall als auch beim Tafelgeschäft nur vom jeweils höheren Betrag (Ersatz-BMG oder akkumulierter ausschüttungsgleicher Ertrag seit 1994) vorzunehmen ist. Daneben unterliegt auch hier der Zwischengewinn als laufender Ertrag dem Steuerabzug.”

BMF: Ich stimme Ihrem Vorschlag zu.

3. Behandlung des Transaktionskostenanteils der „all-in-fee” bei Beratungsverträgen

„Mit BMF-Schreiben vom 15. August 2008 (IV C 1 - S 2000/07/0009) wird unter III.2 geregelt, dass bei Vermögensverwaltungsverträgen 50 % der „all-in-fee” als Obergrenze für den Ansatz des abzugsfähigen Transaktionskostenanteils anzuerkennen sind. Es ist nunmehr die Frage aufgetreten, ob diese Regelung auch für so genannte Beratungsverträge gilt, da diese nicht ausdrücklich erwähnt werden.

Bei den im BMF-Schreiben geregelten Vermögensverwaltungsverträgen entscheidet das Kreditinstitut als Vermögensverwalter über die vorzunehmenden Wertpapiertransaktionen. Beratungsverträge unterscheiden sich hiervon lediglich dadurch, dass die von Seiten des Kreditinstituts empfohlenen Wertpapiertransaktionen jeweils unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Kunden stehen. Wenn bei beiden Vertragsvarianten jedoch eine „all-in-fee” vereinbart wird, die auch die Transaktionskosten mit entgelten soll, besteht sachlich unseres Erachtens keine Rechtfertigung, diese Verträge unterschiedlich zu behandeln.

Wir bitten daher um Klarstellung, dass die erwähnte 50 %-Obergrenze für den Transaktionskostenanteil einer „all-in-fee” auch bei Beratungsverträgen anzuwenden ist.”

BMF: Ich teile Ihre Auffassung

4. Ist eine Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragteuer auf Grund der Erteilung eines gemeinsamen Freistellungsauftrages im Jahr der Eheschließung möglich?

„Nach dem BMF-Schreiben vom 5. November 2002 (IV C 1 - S 2400 - 23/02) können Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, nur einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag kann in diesem Fall sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für Konten oder Depots erteilt werden, die auf den Namen nur eines Ehegatten geführt werden.

Haben Ehegatten bereits vor dem Zeitpunkt ihrer Eheschließung einzeln Freistellungsaufträge erteilt, gilt für das Jahr der Eheschließung, dass eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltenen Zinsabschlags (in Zukunft Kapitalertragsteuer) aufgrund des gemeinsamen Freistellungsauftrages nicht zulässig ist (Rz. 23 des o. g. BMF-Schreibens).

Eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer sollte auch im Jahr der Eheschließung aufgrund eines gemeinsamen Freistellungsauftrages möglich sein.

Wir bitten um Bestätigung.

Begründung:

Würde eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer aufgrund eines gemeinsamen Freistellungsauftrages nicht möglich sein, so würden die Ehegatten gezwungen sein, gem. § 32d Abs. 4 EStG eine Erstattung der zu viel einbehaltenen Kapitalertragsteuer zu beantragen. Denn im Rahmen der Veranlagung ist der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten zwar zunächst nur zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten allerdings niedriger als 801 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen, vgl. § 20 Abs. 9 Satz 3 EStG.

Veranlagungsfälle im Jahr der Eheschließung könnten demnach vermieden werden, wenn eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer möglich wäre.”

BMF: Ich teile Ihre Auffassung.

5. Wie sind Wertpapierleihe-, Wertpapierpensions- und Repogeschäfte beim Steuerabzug zu behandeln?

„Grundsätzlich liegt bei Wertpapierleihe-, Wertpapierpensions- und Repogeschäften unabhängig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung bei der Hin- und der Rückübertragung der Wertpapiere (zu Beginn vom Depot des Verleihers auf das Depot des Entleihers und vice versa bei Laufzeitende) ein Depotübertrag vor, der gem. § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG-neu als (steuerpflichtige) Veräußerung fingiert wird. Beim Entleiher werden die Papiere mit dem Ersatzwert für die Anschaffungskosten eingebucht (§ 43a Abs. 2 Satz 11 EStG-neu). Alternativ kann die gesamte Transaktion auch als unentgeltlicher Depotübertrag mit entsprechender Mitteilung an das Betriebsstättenfinanzamt der Bank abgewickelt werden.

Das BMF hat mit Schreiben vom 13. Juni 2008 (I.19) zugestimmt, dass abweichend von diesen Grundsätzen eine steuerlich neutrale Behandlung des Vorgangs dann zulässig ist, wenn das Depot führende Kreditinstitut als Entleiher in den Vorgang eingeschaltet ist. In dieser Konstellation wäre eine Anwendung der Veräußerungsfiktion gerade nicht sachgerecht, da das Kreditinstitut aufgrund seiner Position als Beteiligter der Transaktion genau weiß, dass eben keine (entgeltliche) Veräußerung der Wertpapiere vorliegt, sondern diese aufgrund eines Darlehensvertrags zivilrechtlich übereignet werden. Auch die Alternative einer Einstufung als unentgeltlicher Depotübertrag einschließlich Meldung an das Betriebsstättenfinanzamt erscheint nicht zutreffend, da diese Möglichkeit nach der Gesetzesbegründung zur Klärung schenkungsteuerlicher Sachverhalte geschaffen wurde (was hier nicht gegeben ist). Vor diesem Hintergrund bleiben sowohl der Entleihvorgang als auch die Rückübertragung der Wertpapiere steuerlich irrelevant.

Wir gehen davon aus, dass diese Ausführungen sowohl für Wertpapierleihe- als auch analog für Wertpapierpensions- und Repogeschäfte gelten.

Allerdings ist es u. E. nicht sachgerecht, eine steuerlich neutrale Abwicklung der Transaktion nur für die Fälle zuzulassen, in denen das Depot führende Kreditinstitut als Entleiher in den Vorgang eingeschaltet ist. Auch in den Fällen, in denen das Kreditinstitut Verleiher der Wertpapiere ist, weiß das Kreditinstitut aufgrund seiner Einschaltung in das Geschäft sehr wohl, dass gerade keine Veräußerung der Wertpapiere, sondern eine zivilrechtliche Übertragung vorliegt (und auch eine Anzeige eines unentgeltlichen Depotübertrags an das Betriebsstättenfinanzamt mangels Schenkungsvorgang nicht zutreffend wäre). Vor diesem Hintergrund sollte es u. E. nicht beanstandet werden, wenn alle Wertpapierleihe-, Wertpapierpensions- und Repogeschäfte, bei denen das Kreditinstitut in den Vorgang eingeschaltet ist – unabhängig davon, ob in der Rechtsstellung eines Entleihers oder als Verleiher – steuerneutral behandelt werden.

Demgemäß gilt für die Fälle, in denen das Kreditinstitut Entleiher ist: Weder bei der Hinlieferung noch bei der Rückübertragung der Wertpapiere wird von einer steuerpflichtigen Veräußerung ausgegangen. Zwar erfolgt wertpapierrechtlich eine Ausbuchung der Wertpapiere, jedoch werden die ursprünglichen Anschaffungsdaten für Steuerzwecke weiterhin vorgehalten, um bei Rückübertragung die Wertpapiere mit eben diesen historischen Anschaffungsdaten wieder im Kundendepot erfassen zu können. Sofern zwischenzeitlich weitere Wertpapiere gleicher Gattung aus dem Kundendepot veräußert werden, wird für KESt-Zwecke bei der Anwendung der FIFO-Methode davon ausgegangen, dass die verliehenen Wertpapiere nicht mehr im Bestand sind.

Sofern bei Fälligkeit keine Rückübertragung der Wertpapiere erfolgt, wird die Hinübertragung der Wertpapiere als entgeltlicher Depotübertrag erfasst – allerdings erst mit Stichtag „Beendigung des Geschäfts”.

Sofern das Kreditinstitut Verleiher ist, werden im Kundendepot für Steuerzwecke weder Anschaffungszeitpunkt noch -kosten erfasst. Dementsprechend muss im Falle einer zwischenzeitlichen Veräußerung der aufgrund der Wertpapierleihe eingebuchten Wertpapiere die Ersatzbemessungsgrundlage nach § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG-neu angewendet werden. Bei späterer Eindeckung für Zwecke der Rückübertragung ist eine Korrektur dieser Abrechnung auf Basis der dann vorhandenen Anschaffungskosten nicht erforderlich.

Wir bitten um Bestätigung, dass es nicht beanstandet wird, wenn Kreditinstitute beim Steuerabzug so verfahren.”

BMF: Zu dieser Frage ergeht ein gesonderte Stellungnahme.

6. Ist das sog. „Interbankenprivileg” (§ 43 Abs. 2 Satz 2 EStG) ab dem 1. Januar 2009 auch anzuwenden, wenn inländische Kreditinstitute Anleger von deutschen thesaurierenden Spezialfonds sind?

„Nach § 7 Abs. 4 InvStG hat ein inländischer Spezialfonds grundsätzlich den Kapitalertragsteuerabzug insbesondere auf thesaurierte Zinsen, Mieten und ausländische Dividenden vorzunehmen. Dabei sind bei inländischen Spezialfonds auch die in § 44a EStG geregelten Abstandnahmeregelungen zu berücksichtigen; § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG. Da nach § 7 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG die für den Steuerabzug im Sinne des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 sowie Satz 2 des EStG geltenden Vorschriften anzuwenden sind, sollte der Steuerabzug nach § 7 Abs. 4 InvStG außerdem nicht vorzunehmen sein, wenn ein inländisches Kreditinstitut Anleger eines Spezialfonds ist; § 43 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Wir bitten um Bestätigung unserer Rechtsauffassung.”

BMF: Das sog. „Interbankenprivileg” nach § 43 Abs. 2 Satz 2 EStG kann auch angewendet werden, wenn ein inländisches Kreditinstitut Anleger eines Spezialfonds ist. Das Absehen vom Steuerabzug erfolgt dabei aber nicht durch Freistellung sondern im Wege der Erstattung unter sinngemäßer Anwendung des § 7 Abs. 5 InvStG.

7. Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Ausschüttungen kanadischer Income Trusts

„Bei kanadischen Income Trusts handelt es sich aus Sicht des deutschen Steuerrechts nicht um ein selbständiges Steuersubjekt. Da diese Gebilde zudem nur in ein einziges Objekt investieren, kommen die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes nicht in Betracht. Vielmehr erfolgt ein Durchgriff auf die in Deutschland ansässigen Anleger. Bei der Zurechnung behalten die Einkünfte des Trusts – je nach Anlageform – ihre ursprüngliche steuerliche Qualität. Die Einnahmen des Trusts aus Dividenden oder Zinsen stellen beim Anleger Einkünfte aus § 20 EStG dar, Miet- und Pachteinkünfte sind als Einkünfte aus § 21 EStG zu erfassen, sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden.

Gemäß DBA Deutschland-Kanada sind folgende Quellensteuerhöchstsätze anrechenbar:

• Dividenden: 15 %,

• Zinsen: 10 %,

• Kapitalrückzahlungen,

• Mieteinkünfte: quellensteuerpflichtig in Kanada; steuerfrei in Deutschland mit Progressionsvorbehalt.

Da die Lagerstellen generell Quellensteuer in Höhe von 25 % einbehalten und unabhängig von den zugeflossenen Einkunftsarten (Zinsen, Dividenden etc.) kein Erstattungsverfahren ermöglichen, sind gemäß § 34c EStG gegenwärtig die in Abzug gestellten und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegenden ausländischen Quellensteuern im Rahmen der Veranlagung entsprechend der nachgewiesenen Einkunftsart anrechenbar.

Mit Einführung der Abgeltungsteuer ist die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf Bankebene vorgesehen. Da jedoch in der Regel die einzelnen Ertragsbestandteile bei Ausschüttung der Income Trusts nicht bekannt sind, ist regelmäßig unklar, ob es sich um der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitaleinkünfte oder um solche anderer Art, bei denen eine Anrechnung auf Bankebene nicht in Betracht kommt, handelt.

Wir bitten um Klärung, ob die Kreditinstitute bei Ausschüttungen auf Income Trusts den Mindest-Anrechnungssatz von 10 % auf die Quellensteuer von 25 % anrechnen dürfen. Einen höheren Anrechnungssatz können oder müssen deutsche Privatanleger dann in der Veranlagung geltend machen, wenn sie Einkünfte anderer Art deklarieren. Anderenfalls könnte eine Anrechnung kanadischer Quellensteuer auf Ausschüttungen von Income Trusts auf Ebene der Kreditinstitute überhaupt nicht erfolgen.”

BMF: Ich teile nicht Ihre Auffassung. Da in den über den Trust erzielten Einkünften auch teilweise oder sogar ausschließlich Einkünfte enthalten sein können, bei denen keine Anrechnung erfolgen kann, ist im Rahmen der Abgeltungsteuer von der Anrechnung kanadischer Quellensteuer abzusehen. Den Anlegern verbleibt die Möglichkeit, diese Anrechnung im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer zu erlangen.

Aus dem BMF-Schreiben vom 1.4.2009, IV C 1 - S 2000/07/0009 (Antwortschreiben an den Bundesverband der Deutschen Volksbanken und Raiffeisenbanken).

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 09.07.2009 - S 2000.1.1-3/22 ST32/ST33