Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres während des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes (E), der einen Einzelhandel mit Kraftfahrzeugen betrieben hat.

Ende 1990/Anfang 1991 schloss E mit der X AG (AG) einen Händlervertrag. Unter Bezugnahme auf den Vertrag teilte die AG mit Schreiben vom 27. Januar 1991 E mit, dass der Betrieb bis spätestens 1992 innerhalb der Stadt Y (Stadt) verlagert werden müsse, wobei die Lage und die Größe des Grundstückes sowie das notwendige Investitionsvolumen mit der AG abzustimmen seien. Im März 1991 äußerte E gegenüber der Z GmbH (GmbH) sein Interesse am Erwerb eines in der B-Straße der Stadt gelegenen Grundstückes (B), um ein Autohaus zu errichten. In den folgenden Monaten des Jahres 1991 wandten sich sowohl E als auch die GmbH an die Treuhandanstalt bzw. an die Stadt, um für dieses Grundstück die Einleitung eines Investitionsvorrangverfahrens zu erreichen. Da sich das Verfahren hinauszögerte und eine positive Entscheidung zu seinen Gunsten nicht absehbar war, interessierte sich E u.a. für ein Grundstück in der R-Straße (R). Das Grundstück erwarb er schließlich im Jahr 1993. E stellte im selben Jahr einen Bauantrag und errichtete anschließend das Autohaus auf diesem Grundstück.

Nachdem der Kläger bereits im Juni 1994 im Rahmen einer geänderten Bilanz die Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 1 Mio. DM erstmals —aber ohne Erfolg— begehrt hatte, beantragte er im Oktober 1997 die Änderung des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheides 1991 vom 7. Mai 1993 erneut mit dem Ziel, die geänderte Bilanz für das Einzelhandelsunternehmen des E für 1991 zu berücksichtigen. Die Rücklage nach § 6 FördG hätte zu einem Verlust in Höhe von 988 389 DM geführt. Gleichzeitig beantragte er u.a. den Verlustrücktrag nach 1990, welchen er mit Schreiben vom 20. Juli 1999 auf den positiven Gesamtbetrag der Einkünfte aus dem 2. Halbjahr 1990 und somit auf 433 931 DM beschränkte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte die beantragte Änderung ab. Ferner erließ das FA am 1. April 1998 für 1991 einen geänderten Einkommensteuerbescheid mit einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 70 408 DM und einer Einkommensteuer von 0 DM. Es trug den sich ergebenden negativen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 16 329 DM in das Jahr 1990 zurück und erließ am 3. April 1998 einen entsprechend geänderten Bescheid über die Steuerrate 1990.

Der rechtzeitig eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren vertraten E und die Klägerin die Auffassung, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6 FördG in Höhe von 1 Mio. DM seien im Jahr 1991 erfüllt gewesen. E habe aufgrund der vertraglichen Verpflichtung gegenüber der AG bereits im Jahr 1991 den endgültigen Entschluss zum Bau des Autohauses gefasst und sich um den Erwerb eines geeigneten Grundstückes bemüht. Von Beginn an sei neben dem zunächst angesprochenen Grundstück B auch das Grundstück R ernsthaft ins Auge gefasst worden, auf dem der Bau später realisiert worden sei. Dies ergebe sich u.a. aus dem Schreiben der Stadt vom 15. Oktober 1997. Er habe den Architekten S bereits im Jahr 1991 parallel mit der Konzeption beider Projekte beauftragt. Lediglich aufgrund der städteplanerischen Probleme sei es E nicht möglich gewesen, bereits im Jahr 1991 eines der Grundstücke zu erwerben, einen Bauvertrag abzuschließen und einen Bauantrag zu stellen.

Das FA verneinte die Voraussetzungen für die Bildung einer Rücklage nach § 6 FördG. E habe den für die Annahme des Investitionsbeginns notwendigen Bauantrag erst 1993 gestellt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1600 veröffentlichten Urteil ab.

E habe mit der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 FördG nicht vor dem 1. Januar 1992 begonnen. Er habe seine Entscheidung, mit dem in seinen wesentlichen Umrissen konkretisierten Immobilienprojekt zu beginnen, nicht im Jahr 1991 für sich bindend nach außen manifestiert. Der bloße —im Händlervertrag mit der AG zum Ausdruck gekommene— Entschluss, überhaupt ein neues Autohaus zu errichten, genüge nicht, da zu diesem Zeitpunkt das konkrete Projekt „Autohaus” noch nicht in seinen wesentlichen Umrissen festgestanden habe. E habe zu diesem Zeitpunkt noch über keinen fertigen Entwurf für das Autohaus verfügt, den er habe verwirklichen wollen, sondern habe die konkrete Ausgestaltung des Gebäudes von dem Grundstück abhängig gemacht, auf dem es gebaut werden würde.

Wann er seine Entscheidung, das Autohaus auf dem Grundstück R zu bauen, für sich nach außen bindend getroffen habe, sei nicht sicher. Die objektiven Umstände und die Unsicherheit des Zeugen S bei der zeitlichen Einordnung von Details sprächen dafür, dass der Zeuge sich bei der Aussage, es habe bereits im Jahr 1991 ein konkretes Konzept für die Planungen und die Kosten des Autohauses auf dem Grundstück R gegeben, um ein Jahr vertan habe, zumal in den Beratungen der zuständigen Ausschüsse der Stadt im Oktober 1991 zwar das Grundstück R, dabei aber ein anderes als das Autohaus des E genannt worden sei. Weil Planungsunterlagen des Architekten für das Autohaus auf dem Grundstück R nach Auskunft der Klägerin nicht mehr vorhanden seien, sah das FG keine weiteren Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung. Aufgrund der Feststellungslast rechnete es der Klägerin die verbleibende Ungewissheit zu.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verfahrensfehler und die Verletzung des § 6 Abs. 1 FördG.

Sie bringt vor, das FG habe das Tatbestandsmerkmal „Beginn der Investition” unter Abweichung vom Urteil des erkennenden Senats vom 12. März 2003 X R 33/00 (BFH/NV 2003, 912) unzutreffend ausgelegt. Das FG verlange in Widerspruch zu dem Förderzweck für den Beginn der Investition ein nach der Flurnummer genau bestimmtes Grundstück und eine konkrete Baukonzeption für das auf diesem Grundstück zu realisierende Vorhaben und damit Verhältnisse, die denen bei Stellung des Bauantrags gleichkämen.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die Steuerrate 1990 vom 3. April 1998 dahingehend zu ändern, dass hinsichtlich des positiven Gesamtbetrags der Einkünfte aus dem 2. Halbjahr 1990 der aufgrund einer Rücklage vom 1 Mio. DM im Jahr 1991 verbleibende Verlust zurückgetragen und die Steuerrate auf 0 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es verneint Verfahrensfehler und bejaht eine zutreffende Auslegung des Tatbestandsmerkmals des Beginns der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 1 FördG. Der erkennende Senat sei in der Entscheidung in BFH/NV 2003, 912 von einem konkreten Bauprojekt ausgegangen, für das auf einem bestimmten Grundstück eine Planung vorgelegen habe. Daran habe es im Streitfall gefehlt, in dem lediglich ein Konzept für ein Autohaus ohne konkreten Standort vorhanden gewesen sei. Die Investition sei also nicht in ihren wesentlichen Umrissen konkretisiert gewesen und damit noch nicht begonnen worden.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 FördG können Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage für Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 FördG bilden, „mit denen vor dem 1. Januar 1992 begonnen worden ist”. Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 FördG kann die Rücklage bis zu der Höhe gebildet werden, in der voraussichtlich Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 1 FördG in Anspruch genommen werden können, höchstens jedoch im Wirtschaftsjahr in Höhe von jeweils 20 Mio. DM.

E ermittelte seinen Gewinn seit dem 1. Juli 1990 und in der Folgezeit durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG). Er nahm eine nach § 3 FördG begünstigte Investition vor, indem er mit dem im Jahr 1994 fertig gestellten „Autohaus” mit Kfz-Reparaturwerkstatt ein abnutzbares unbewegliches Wirtschaftsgut herstellte.

2. § 6 Abs. 1 Satz 1 FördG verlangt den Beginn der zu fördernden Investition vor dem 1. Januar 1992, enthält jedoch keine ausdrückliche Aussage darüber, was unter „Beginn der Investition” zu verstehen ist.

a) Seit der Entscheidung des erkennenden Senats in BFH/NV 2003, 912 besteht Klarheit, dass der Begriff des Beginns der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 FördG bei genehmigungspflichtigen Baumaßnahmen nach eigenständigen Kriterien und maßgeblich unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks der Regelung zu bestimmen ist.

aa) Wie sich aus der amtlichen Begründung zu § 6 Abs. 1 FördG ergibt, sollte mit der Einführung der steuerfreien Rücklage ein Anreiz zur schnellen Durchführung von Investitionen im Fördergebiet geschaffen werden. Dabei sollten Steuerpflichtige nicht benachteiligt werden, bei denen administrative Hindernisse den Abschluss der Investition verzögerten (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags zum Steueränderungsgesetz —StÄndG— 1991, BTDrucks 12/562, S. 72; ferner Erlass des Finanzministeriums Niedersachsen vom 3. März 1992 S 1988 b - 1 - 35 2, Der Betrieb 1992, 658). Potentielle Investoren sollten veranlasst werden, ihre zögerliche Haltung bei Investitionen im Fördergebiet aufzugeben und geplante Projekte schnellstmöglich in Angriff zu nehmen (vgl. z.B. Kaligin in Lademann, EStG, § 6 FördG Rz 6).

bb) Die vom Gesetzgeber angestrebte rasche Verwirklichung von Investitionsvorhaben im Fördergebiet kommt deutlich auch in der von ihm statuierten kurzen Frist zum Ausdruck, innerhalb derer mit den Investitionen begonnen werden musste, um in den Genuss einer steuerfreien Rücklage i.S. von § 6 Abs. 1 FördG zu gelangen: Obwohl erst durch Art. 6 StÄndG 1991 vom 24. Juni 1991 geschaffen, setzte die Bildung der Rücklage den Beginn der nach § 2 und 3 FördG begünstigten Investitionen vor dem 1. Januar 1992 voraus. Die vom Gesetzgeber bestimmte Frist erweist sich gerade in den Fällen als äußerst knapp bemessen, in welchen —wie im Streitfall— größere Bauvorhaben auf Grundstücken verwirklicht werden sollten, die sich der Steuerpflichtige erst beschaffen musste. Die Realisierung solcher Projekte bedarf naturgemäß —noch bevor mit der eigentlichen Herstellung begonnen werden kann— eines nicht unbeträchtlichen zeitlichen Vorlaufs. Dies gilt —wie der Streitfall anschaulich dokumentiert— umso mehr unter Verhältnissen, wie sie sich im hier zu beurteilenden Zeitraum unmittelbar nach der „Wende” darstellten.

Das FördG war aufgrund der besonderen Situation unmittelbar nach der Wiedervereinigung Deutschlands, insbesondere des erheblichen Investitionsbedarfs und der unzureichenden Verwaltungsausstattung der neuen Bundesländer darauf angelegt, die kurzfristige Verwirklichung von Investitionsentscheidungen zu ermöglichen und zu begünstigen. Deutlichster Ausdruck dafür ist § 6 FördG selbst, der Investitionen durch die gewinnmindernde Wirkung der Rücklage bereits vor Abschluss der Investition fördern wollte (FG Nürnberg, Urteil vom 24. April 2001 I 144/98, EFG 2001, 1158).

cc) Strenge Anforderungen an den „Beginn der Investition” hätten gerade bei genehmigungspflichtigen Bauvorhaben zur häufigen Nichteinhaltbarkeit der in § 6 Abs. 1 FördG vorgesehenen Frist geführt und damit letztlich bewirkt, dass die Vorschrift entgegen der Absicht des Gesetzgebers, Investitionsanreize auch hinsichtlich der Investition in unbewegliche Wirtschaftsgüter zu schaffen (vgl. § 3 FördG), insoweit weitgehend leergelaufen wäre (vgl. FG Nürnberg in EFG 2001, 1158).

dd) Vor diesem Hintergrund konnte sich der für die Rücklagenbildung nach § 6 Abs. 1 FördG erforderliche Beginn der Bauinvestition außer im Bauantrag in anderen Maßnahmen dokumentieren, mit denen der Steuerpflichtige seine Entscheidung zur Herstellung des Immobilienprojekts „für sich bindend” nach außen manifestierte.

Solche Maßnahmen hat das FG Nürnberg in dem von ihm entschiedenen Fall (EFG 2001, 1158) z.B. in einem Förderantrag an das zuständige Landesministerium für Wirtschaft und Verkehr und in besonderer Weise in der Bestellung von Maschinen für das geplante Investitionsvorhaben im Auftragswert von mehreren 100 000 DM gesehen. Dem Umstand, dass sich das vor dem 1. Januar 1992 geplante Vorhaben insbesondere in seinem geringeren Umfang deutlich von dem nach dem Stichtag verwirklichten unterschied, maß das FG Nürnberg keine Bedeutung bei.

Das Hessische FG hat im Beschluss vom 10. Oktober 1995 11 V 2088/95 (EFG 1996, 26) bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern Maßnahmen als ausreichend angesehen, die —wie z.B. angefallene Planungsarbeiten— eindeutig auf die Herstellung abzielen, also die „körperliche” Herstellung ermöglichen sollen.

b) In seinem Urteil in BFH/NV 2003, 912 hat der erkennende Senat über ein Investitionsvorhaben befunden, für das der Steuerpflichtige seine Planungen auf ein konkretes Grundstück ausrichten konnte, weil die Kommune als Grundstückseigentümerin über ein solches Grundstück verfügte und bereit war, es dem Steuerpflichtigen für seine Zwecke zu überlassen, und offenkundig keine bauplanungsrechtlichen Hindernisse dem Vorhaben entgegenstanden. Die Bemühungen des Steuerpflichtigen konnten sich deshalb schon vor dem 1. Januar 1992 auf ein bestimmtes Grundstück konzentrieren.

Aus der Entscheidung dieses Falles mit den für den Steuerpflichtigen günstigen Umständen kann nicht abgeleitet werden, dass ungeachtet der besonderen Umstände des Einzelfalles vom Beginn der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 FördG nur gesprochen werden könne, wenn sich die Bauinvestition zumindest in ihren wesentlichen Umrissen konkretisiert hat und dass dazu eine auf ein bestimmtes Grundstück ausgerichtete fertige Planung gehört. Eine solche Schlussfolgerung —wie sie offensichtlich das FG in dem angefochtenen Urteil gezogen hat— würde dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 1 FördG nicht gerecht.

c) Im Streitfall gestaltete sich die Suche des E nach einem Grundstück —anders als in dem vom erkennenden Senat in BFH/NV 2003, 912 entschiedenen Fall— als schwierig. Das Grundstück B, das bereits als Gewerbefläche genutzt war, stand im Eigentum einer juristischen Person, zu deren Abwicklung die Treuhandanstalt eingeschaltet war. Hier gelang es dem investitionswilligen E augenscheinlich nicht, vor dem 1. Januar 1992 Klarheit darüber zu erreichen, ob er sein Vorhaben verwirklichen konnte, ein Autohaus entsprechend den Vorgaben des Händlervertrags mit der AG zu errichten. Die Stadt konnte E bis zu diesem Zeitpunkt ebenfalls keine endgültige Sicherheit verschaffen, weil auf anderen Grundstücken, wie dem Grundstück R, die bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen für die Ansiedlung von Gewerbebetrieben noch nicht gegeben waren. Wenn E an seinem Vorhaben festhalten wollte, den Händlervertrag mit der AG zu erfüllen und gemäß deren Vorgaben ein Autohaus zu errichten, war er somit gezwungen, alternativ vorzugehen und sozusagen mindestens zwei Eisen im Feuer zu halten und darauf zu hoffen, dass er ein geeignetes Baugrundstück erwerben werde.

d) In einer solchen Situation vom Steuerpflichtigen zu verlangen, seine Planung müsse grundstücksbezogen bis zum endgültigen Entwurf erstellt worden sein, um darin den Investitionsbeginn erkennen zu können, würde den Verhältnissen in den neuen Bundesländern im Jahre 1 nach dem Beitritt der ehemaligen DDR zur Bundesrepublik Deutschland nicht gerecht. In jener Zeit trafen Investitionswillige nicht selten auf ungeklärte Eigentumsverhältnisse und unklare bauplanungsrechtliche Situationen. Zu einer zeitnahen und reibungslosen Klärung der Verhältnisse waren in sehr vielen Fällen weder die Treuhandanstalt noch die für das örtliche Bauplanungsrecht zuständigen Kommunen in der Lage. Unabhängig von seinem guten Willen sah sich der Investitionswillige daher häufig einer Situation ausgesetzt, in der es wirtschaftlich unvernünftig gewesen wäre, sich auf einzige Handlungsalternativen zu beschränken, wenn er sich die Chance erhalten wollte, sein Vorhaben tatsächlich und zeitnah zu verwirklichen. Andererseits wäre es aber auch wirtschaftlich unvernünftig gewesen, jede Alternative —kostenverursachend— bis zum endgültigen Entwurf voranzutreiben.

3. Vor diesem Hintergrund müssen als Beginn der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 FördG Maßnahmen genügen, die im Hinblick auf das später verwirklichte Vorhaben vor dem 1. Januar 1992 Aufwendungen verursacht haben, die den Herstellungskosten zuzuordnen sind. Es ist anerkannt, dass die Herstellung beginnt, wenn Kosten entstehen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Herstellung eines Wirtschaftsgutes anfallen, z.B. die Planungskosten bei der Herstellung eines Gebäudes (P. Fischer in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 6 Rz 68; Schmidt/Glanegger, EStG, 28. Aufl., § 6b Rz 93). Dabei kommt es nicht darauf an, dass sich in dem Planungsaufwand das endgültig verwirklichte Vorhaben vollständig widerspiegelt. Entgegen der Ansicht der Klägerin können allerdings der Händlervertrag allein und der Wille, ihn zu erfüllen, trotz seiner nicht zu bestreitenden Bedeutung für die wirtschaftliche Existenz des E nicht als Beginn der Investition gesehen werden, da mit dem Händlervertrag keine Aufwendungen verbunden sind, die zu Herstellungskosten des zu errichtenden Autohauses gehören.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Würdigung des Sachverhalts unzutreffend auf den Aspekt eingeengt, dass vor dem Stichtag das konkrete Projekt „Autohaus” noch nicht in seinen wesentlichen Umrissen festgestanden habe, weil E zu diesem Zeitpunkt über noch keinen fertigen Entwurf für das Autohaus verfügt habe, den er habe verwirklichen wollen, sondern die konkrete Ausgestaltung des Gebäudes von dem Grundstück abhängig gemacht habe, auf dem es gebaut werden würde.

5. Dieses Verständnis des Beginns der Investition i.S. des § 6 Abs. 1 FördG benachteiligt entgegen Sinn und Zweck des FördG die Steuerpflichtigen, bei denen administrative Hindernisse dem Investitionsvorhaben entgegenstehen. Es hat die Würdigung der Aussage des Zeugen S bestimmt und widerspricht der zutreffenden Auslegung des § 6 Abs. 1 FördG. Das angefochtene Urteil muss deshalb aufgehoben werden.

Der erkennende Senat ist jedoch an einer abschließenden Entscheidung gehindert, weil das FG aufgrund seiner Auffassung weitere Möglichkeiten zur Sachverhaltsaufklärung nicht ausgeschöpft hat und insbesondere der Frage nicht hinreichend nachgegangen ist, ob und welche Architektenleistungen im Hinblick auf eine Planung des Autohauses auf dem Grundstück R bereits 1991 erbracht worden waren und ob und welche Anstrengungen E bereits 1991 unternommen hatte, um sein Vorhaben auf dem Grundstück R verwirklichen zu können. Dazu wird das FG im zweiten Rechtsgang das Schreiben der Stadt vom 15. Oktober 1997 an E und das von der Klägerin erstmals im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren genannte Schreiben des S an das FA Z vom 2. Oktober 1997 in seine Überlegungen einbeziehen müssen. Umgekehrt obliegt es der Klägerin, Nachweise für die Architektenleistungen zu erbringen, die im Jahre 1991 in Bezug auf die Überlegung erbracht worden sind, das Autohaus auf dem Grundstück R zu errichten, ohne dass es sich dabei um einen bereits fertigen Entwurf hat handeln müssen.