Negative ausländische Einkünfte § 2a EStG; EG-rechtskonforme Anwendung des § 2a EStG;

Verfahrensrechtliche Umsetzung des BMF-Schreibens vom 30.07.2008
Kurzinformation vom 13.8.2008 – St 3 2008K106 – S 2118a A – St 33 3
BMF-Schreiben vom 30.7.2008 - IV B 5 - S 2118a/07/10014

Im Vorgriff auf eine gesetzliche Neuregelung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG im Jahressteuergesetz 2009 sind laut BMF-Schreiben vom 3.07.2008 die Regelungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG bisherige Fassung in allen offenen Fällen auf negative Einkünfte (Verluste) mit Bezug auf die Mitgliedstaaten der EU oder des EWR nicht weiter anzuwenden.

Mit Kurzinformation vom 13.8.2008 – St 3 2008K106 – S 2118a A – St 33 3 wurden die Finanzämter gebeten, bis zur Klärung einiger verfahrensrechtlicher Fragen, die Bearbeitung der offenen (bzw. ruhenden) Rechtsbehelfe sowie Änderungsanträge vorerst zurückzustellen.

Die vorliegenden Rechtsbehelfe und Änderungsanträge können nun wieder aufgenommen werden und wie folgt bearbeitet werden:

I. Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)

Bisher hatte § 2a Abs. 1 (außer Nr. 2) EStG in Fällen einer DBA-Freistellung bei ausländischen Verlusten ausschließlich die Bedeutung, dass diese ausländischen Verluste bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts nur nach Maßgabe des § 2a EStG berücksichtigt werden durften (s. BFH-Urteil vom 17.1.1999, BStBl. 2000 II 605).

Die mit dem o. a. BMF-Schreiben angeordnete Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG auf negative Einkünfte mit Bezug auf Mitgliedstaaten der EU oder des EWR führt nunmehr dazu, dass entstehende und bereits entstandene ausländische Verluste im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind.

II. Auswirkung des BMF-Schreibens auf die neuen EU-Mitgliedsstaaten

Anlässlich der Umsetzung des o. g. BMF-Schreibens ist die Frage aufgeworfenen worden, inwieweit die dort angeordnete Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG auch Verluste aus EU-Mitgliedstaaten betrifft, die erst im Rahmen der EU-Erweiterung am 1.5.2004 (Beitrittsvertrag vom 16. April 2003, BGBl. 2003 II S. 1410) sowie am 1.1.2007 (Beitrittsvertrag vom 25. April 2005), der EU beigetreten sind.

Hierzu bittet das FinMin die Auffassung zu vertreten, dass die in Rz. 1 des o. g. BMF-Schreibens angeordnete Nichtanwendung des § 2a EStG nur Staaten und Veranlagungsräume betrifft, für die die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (Abl. EG Nr. L 336 S. 15, zuletzt geändert durch Richtlinie vom 2006/98 EWG des Rates vom 20. November 2006, Abl. EU Nr. L 363 S. 129) Anwendung findet.

Das heißt, dass § 2a EStG für Zeiträume vor den o. g. Beitrittsstichtagen für die neu beigetretenen Staaten weiterhin anzuwenden ist, da diese bis zu diesem Tag als Drittstaaten zu behandeln sind (vgl. Rz. 3 des o. g. BMF-Schreibens).

Für den Veranlagungszeitraum 2004 führt die Anwendung dazu, dass bis zum Beitrittsstichtag (1.5.2004) der § 2a EStG anzuwenden ist, während für die weiteren Monate des VZ 2004 eine Anwendung des § 2a EStG ausscheidet.

III. Auswirkungen des BMF-Schreibens auf die Behandlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Nach Rz. 7 des o. a. BMF-Schreibens wird u. a. das BMF-Schreiben vom 24.11.2006 (BStBl 2006 I S. 763) betreffend die Anwendung des EuGH-Urteils in der Rechtssache – C-152/03 – „Ritter-Coulais” aufgehoben.

Soweit negative Einkünfte aus VuV i. S. d. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 lit. a EStG aus einem in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat belegenem unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erklärt worden sind, ist auch weiterhin das BMF-Schreiben vom 8.10.2004 (BStBl 2004 I S. 933) zur Einkunftserzielung bei den Vermietungseinkünften zu beachten. Nach Nr. 2 (Gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen), lit. c (Vermietung von Ferienwohnungen), 2. Tiret (Zeitweise Vermietung und zeitweise Selbstnutzung) dieses Schreibens ist wie folgt zu differenzieren:

Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereit gehaltenen Ferienwohnung ist grundsätzlich ohne weitere Prüfung von der Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen (Stpfl.) auszugehen (Rz. 16 Satz 1 des o. a. BMF-Schreibens vom 8.10.2004). Wenn jedoch die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen – ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind – um mindestens 25 % unterschritten wird, ist die Einkünfteerzielungsabsicht des Stpfl. anhand einer Prognose zu prüfen (s. BFH-Urteil vom 26.10.2004 - IX R 57/01 -, BStBl 2005 II S. 388; BMF-Schreiben vom 8.10.2004, EStH 2007 Rz. 16 Satz 2, Fußnote 1).

Wird eine Ferienwohnung zeitweise vermietet und zeitweise selbst genutzt oder behält sich der Stpfl. eine zeitweise Selbstnutzung vor, ist diese Art der Nutzung Beweisanzeichen für eine auch private, nicht mit der Einkunftserzielung zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen. In diesen Fällen ist die Einkunftserzielungsabsicht stets zu prüfen. Negative Einkünfte aus dem vermieteten Grundbesitz sind nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. objektive Umstände vorträgt, auf Grund derer im Beurteilungszeitraum ein Totalüberschuss erwartet werden konnte (BFH-Urteil vom 6.11.2001, BStBl 2002 II S. 726 i. V. m. Rz. 21 Sätze 2 ff. des o. a. BMF-Schreibens vom 8.10.2004). Die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Stpfl. In der Prognose müssen für die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen den anfallenden Werbungskosten gegenübergestellt werden. Führt diese (Totalüberschuss-)Prognose zu einem Negativergebnis, ist davon auszugehen, dass eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht vorliegt.

Es handelt sich dann um eine nicht steuerbare Vermögensverwendung (Liebhaberei), d. h. die Ergebnisse (insbesondere die Verluste) sind steuerlich – auch bei Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG – nicht zu berücksichtigen.

IV. Verfahrensrechtliche Fragen

Nach Rz. 4 des o. a. BMF-Schreibens findet § 2a Abs. 1 S. 3 bis 5 EStG auf bestandskräftig gesondert festgestellte Verluste weiterhin Anwendung. Solche Verluste sind weiterhin nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art verrechenbar, weil der Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 2a EStG Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerveranlagung des Verlustverrechnungsjahres ist. Ansonsten enthält das BMF-Schreiben keine verfahrensrechtlichen Aussagen.

Bei der Wiederaufnahme der Bearbeitung der (ruhenden) Rechtsbehelfe bzw. der Änderungsanträge gegen Feststellungsbescheide nach § 2a Abs. 1 S. 5 EStG oder Einkommensteuerbescheide können die in der nachfolgenden Tabelle aufgelisteten Fallkonstellationen auftreten. Unter die in der Tabelle als „offen” benannten Fälle gehören sowohl Einzelfälle, in denen bislang noch gar kein Bescheid ergangen ist als auch solche, in denen der Bescheid noch änderbar ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Bescheid mit Einspruch angegriffen wurde oder eine Korrekturvorschrift vorliegt, die in Bezug auf § 2a EStG eine Durchbrechung der Bestandskraft ermöglicht (z. B. Feststellungsbescheid erging hinsichtlich der ausländischen Einkünfte nach § 2a EStG vorläufig und ist nach § 165 Abs. 2 AO änderbar).

Soweit die Einkommensteuerveranlagung des Verlustentstehungsjahres geändert wird (z. B. nach § 173 AO in Fahndungsfällen) und dies Auswirkung auf den festzustellenden Verlust hat, ist der Feststellungsbescheid nach § 2 Abs. 1 S. 5 2. Hs. EStG i. V. m. § 10d Abs. 4 S. 4 bzw. 5 EStG ebenfalls zu ändern. Diese Fallkonstellation eröffnet nicht die Möglichkeit, den Feststellungsbescheid vollständig aufzuheben. Der Einkommensteuerbescheid. eines späteren VZ, in dem die Verrechnung der festgestellten Verluste mit positiven Einkünften erfolgt, ist vielmehr als Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO insoweit zu ändern, als dies der geänderte Feststellungsbescheid vorgibt. Dies gilt auch, wenn der bestandskräftige Verlustfeststellungsbescheid selbst (aus anderen Gründen als § 10d Abs. 4 S. 4 bzw. 5 EStG) punktuell geändert wird.

Aus der Praxis wurde in Fällen negativer ausländischer Einkünfte von Ehegatten vorgetragen, dass in der Vergangenheit in Feststellungsbescheiden nach § 2a EStG die negativen Einkünfte – ungeachtet der zutreffenden Eigentumsanteile (z. B. bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) – vielfach fehlerhaft nur einem Ehegatten in voller Höhe zugerechnet wurden. Die Stpfl. beantragen nun vermehrt die bereits bestandskräftige gesonderte Feststellung nach § 2a EStG entweder aufzuheben und die negativen Einkünfte jedem Ehegatten entsprechend seinem Eigentumsanteil den Verlust zurechnen oder eine gesonderte Feststellung nach § 2a EStG für den bisher nicht berücksichtigten Verlust des Ehegatten zu erlassen.

Das o. g. BMF-Schreiben sieht nicht vor, den bestandskräftigen Feststellungsbescheid aufzuheben. Vielmehr löst eine bestandskräftige gesonderte Feststellung nach ständiger Rechtsprechung gem. § 182 Abs. 1 S. 1 AO eine Bindung für den Folgebescheid aus, die auch dann Wirkung entfaltet, wenn die Feststellung falsch ist. Dies gilt auch im hier vorliegenden Fall der Feststellung nach § 2a EStG in Bezug auf die unzutreffende Zurechnung der negativen Einkünfte auf die Ehegatten. Eine Korrekturvorschrift, die eine Änderung der fehlerhaften Zurechnung im Feststellungsbescheid ermöglicht, wird hier regelmäßig nicht vorliegen. Entsprechende Anträge sind daher grds. abzulehnen. Die Bindungswirkung des fehlerhaften Feststellungsbescheides führt demnach dazu, dass das Finanzamt im Rahmen der Folgebesteuerung bei einer Verlustverrechnung mit positiven Einkünften in späteren VZ weiter an die unzutreffend festgestellten Verluste gebunden ist.

OFD Koblenz v. 16.06.2009 - S 2118 A - St 33 3