Gründe

I. Streitig ist, ob ein Schreiben vom 3. Mai 2000 des ehemaligen Steuerberaters —der B-GmbH— des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) als Einspruch gegen den auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Umsatzsteuerbescheid für 1998 (Streitjahr) vom 19. April 2000 anzusehen ist.

Am 19. April 2000 setzte das Finanzamt (FA) B Umsatzsteuer für 1998 in Höhe von 25 600 DM fest. Dabei schätzte es die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO), weil der Kläger keine Steuererklärung abgegeben hatte.

Am 3. Mai 2000 ging beim FA B ein Schreiben der B-GmbH mit folgendem Wortlaut ein:

„...

Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998

Sehr geehrte Damen und Herren,

mit Bescheid vom 19.04.00 wurde die Umsatzsteuer festgesetzt. Dieser Bescheid beruht auf der Grundlage einer Schätzung zzgl. Unsicherheitszuschlag, weil der vorherige Steuerberater eine 'vorläufige Bilanz' abgegeben hat. Wie bereits mit unserem Schreiben vom 12.04.00 mitgeteilt wurde, ist das Mandat an uns übergeben worden. Im Zuge dessen wurde gleichzeitig der Rechtsanwalt…damit beauftragt, die Akten von…herauszufordern und diesen auf Leistung von Schadensersatz zu verklagen.

Sollte dieser Auskünfte und Akteneinsicht über die steuerlichen Angelegenheiten unseres Mandanten begehren, so ist diesem uneingeschränkte Auskunft zu erteilen und Akteneinsicht zu gewähren.

Für die ergangenen Bescheide beantragen wir die Aussetzung der Vollziehung bis zum 31.05.2000. Wir wären Ihnen sehr verbunden, wenn Sie unserem Antrage diesbezüglich folgen würden.”

In der Folge reichte der Kläger die Umsatzteuererklärung 1998 beim mittlerweile zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (FA G —FA—) ein.

Das FA lehnte mit an die B-GmbH adressiertem Bescheid vom 8. Dezember 2000 eine Festsetzung der Umsatzsteuer entsprechend der vom Kläger eingereichten Erklärung ab, da der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 19. April 2000 bestandskräftig geworden sei.

Daraufhin teilte die Steuerberaterin des Klägers mit, dass ihr das Schreiben bezüglich der Zurückweisung der Umsatzsteuererklärung nicht zugegangen sei und sie lediglich Kenntnis über einen Einspruch vom 3. Mai 2000 habe. Gleichzeitig beantragte sie Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Abermals reichte der Kläger sodann eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 1998 ein.

Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig, weil das Schreiben vom 3. Mai 2000 nicht als Einspruch auszulegen sei. Auch sei keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da der Kläger die Rechtsbehelfsfrist schuldhaft versäumt habe.

Die Klage, mit der der Kläger zum einen die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrte und hilfsweise die Nichtigkeit des Umsatzsteuerbescheides geltend machte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Im Wesentlichen führte es aus, das beim FA B am 3. Mai 2000 eingegangene Schreiben der B-GmbH könne nicht im Auslegungswege als Einspruchsschreiben angesehen werden, da dem Schreiben nicht entnommen werden könne, ob die Steuerfestsetzung rechtswidrig sei und daher angegriffen werden solle. Materielle Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung seien nicht erhoben worden. Im Mittelpunkt des Schreibens stehe vielmehr die Mitteilung an das FA B, dass ein Rechtsanwalt damit beauftragt worden sei, die Unterlagen von dem vormaligen Steuerberater herauszuverlangen, um einen gegen diesen gerichteten Schadensersatzprozess vorzubereiten. Dass es sich bei dem in dem Schreiben enthaltenen Antrag tatsächlich um einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des streitigen Bescheides gehandelt haben solle, dürfe ebenfalls zweifelhaft sein. Dagegen spräche die Befristung, die eine Auslegung dieses Antrags auch als schlichten Fristverlängerungsantrag zuließe. Ein Antrag auf Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Bescheides könne dem Schreiben nach alledem auch im Auslegungswege nicht entnommen werden. Auch Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren.

Das FA hat am 19. September 2005 einen gemäß § 129 AO berichtigten Umsatzsteuerbescheid für 1998 erlassen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—, § 357 Abs. 1 Satz 4 AO und § 125 AO) sowie formellen Rechts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Hierzu führt er im Wesentlichen aus, indem das FG das Schreiben der B-GmbH vom 3. Mai 2000 nicht als Einspruch gewertet habe, habe es grundlegende Regeln der Auslegung von Willenserklärungen nicht beachtet. Das FG habe die Gesamtumstände nicht beachtet. Hinzu komme, dass die B-GmbH mit Schreiben vom 3. Mai 2000 Aussetzung der Vollziehung beantragt habe. Zudem ergebe sich aus diesem Antrag, dass der Kläger die Steuerfestsetzung habe angreifen wollen. Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung werde üblicherweise mit einem Einspruch verbunden. Aufgrund der konkreten Bezeichnung als Antrag auf Aussetzung der Vollziehung könne dieser Antrag entgegen der Auffassung des FG auch nicht als schlichter Fristverlängerungsantrag gewertet werden.

Das FG habe zudem seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 aufzuheben,

hilfsweise sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. August 2003 aufzuheben und die Nichtigkeit des Umsatzsteuerbescheides festzustellen,

höchst hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Stattgabe der Klage im Hauptantrag durch Aufhebung der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Das Urteil des FG ist nicht bereits deshalb gemäß § 127 FGO aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen, weil das FA nach Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils einen berichtigten Umsatzsteuerbescheid für 1998 erlassen hat, denn hierdurch hat sich der Verfahrensgegenstand der Revision im Streitfall nicht geändert.

a) Nach § 127 FGO kann der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen, wenn während des Revisionsverfahrens ein neuer oder geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist (§ 68 FGO).

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird nach § 68 Satz 1 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach Satz 3 der Vorschrift gilt Satz 1 entsprechend, wenn 1. ein Verwaltungsakt nach § 129 AO berichtigt wird oder 2. ein Verwaltungsakt an die Stelle des angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

b) Die Vorschrift des § 68 FGO erfordert zwar nicht die Nämlichkeit des Streitgegenstandes, sondern setzt lediglich voraus, das der ursprüngliche Verwaltungsakt seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 1987 III B 101/86, BFH/NV 1988, 312, zu § 68 FGO a.F.; vom 26. November 2008 X B 3/08, BFH/NV 2009, 410, m.w.N., zu § 68 FGO n.F.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedoch nicht vor.

Mit der Klage hat der Kläger im Hauptantrag geltend gemacht, dass das FA den Einspruch zu Unrecht aus verfahrensrechtlichen Gründen verworfen und die nachgereichten Steuererklärungen nicht geprüft hat. Gegenstand des Verfahrens ist deshalb im Streitfall —wovon auch das FG zu Recht ausgeht— lediglich die Einspruchsentscheidung. Diese Beschwer kann zulässigerweise (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1972 II R 110/69, BFHE 107, 409, BStBl II 1973, 187; vom 7. Juli 1976 I R 66/75, BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680, unter II. 1. a; vom 22. Juli 1987 I R 226/83, BFH/NV 1988, 743, unter 2., und vom 20. November 2008 III R 66/07, BStBl II 2009, 185, BFH/NV 2009, 245, unter II. 3.) durch Aufhebung der Einspruchsentscheidung beseitigt werden, ohne dass es einer Aufhebung der angefochtenen Bescheide bedarf. Denn das FA wird die vom Kläger abgegebenen Steuererklärungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens zu prüfen haben. Ist Gegenstand des Verfahrens —wie hier— nur die Einspruchsentscheidung, wird diese durch einen nach Erlass der Einspruchsentscheidung erlassenen (Umsatz-)Steuerbescheid nicht i.S. des § 68 FGO „geändert” oder „ersetzt”.

2. Die angefochtene Entscheidung verletzt § 133 BGB und § 357 Abs. 1 Satz 4 AO, denn das FG hat das Schreiben vom 3. Mai 2000 zu Unrecht nicht als Einspruch gewertet.

a) Außerprozessuale Verfahrenserklärungen sind entsprechend § 133 BGB auszulegen. Der Auslegung steht nicht entgegen, dass das Schreiben von einem Steuerberater verfasst worden ist. Auch Schreiben fachkundiger Bevollmächtigter sind der Auslegung zugänglich, soweit sie —wie im Streitfall— nicht eindeutig formuliert sind (vgl. BFH-Urteile vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964, unter 2. b; vom 26. Oktober 2004 IX R 23/04, BFH/NV 2005, 325, unter II.). Entscheidend ist, wie das FA als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Schreibens verstehen musste (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1988 IV R 12/86, BFHE 152, 476, BStBl II 1988, 530; in BFH/NV 2005, 325). Dabei ist nach der ständigen Rechtsprechung bei auslegungsfähigen Rechtsbehelfen grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Rechtsbehelf einlegen will, der seinem materiell-rechtlichen Begehren am ehesten zum Erfolg verhilft (BFH-Urteile vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589, unter II. 1. a; in BFH/NV 2005, 325; BFH-Beschluss vom 1. Juli 2003 IX B 208/02, BFH/NV 2003, 1534). Die unrichtige oder fehlende Bezeichnung als Einspruch allein schadet nicht (§ 357 Abs. 1 Satz 4 AO). Lässt daher die Äußerung des Bevollmächtigten eines Steuerpflichtigen ungewiss, ob er einen Einspruch einlegen will, so ist im Allgemeinen die Erklärung als Einspruch zu betrachten, um zugunsten des Steuerpflichtigen den Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft aufzuhalten (vgl. BFH-Urteile vom 27. Februar 2003 V R 87/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505, unter II. 3. a, und in BFH/NV 2005, 325). Dies gebietet auch das verfassungsrechtlich durch Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Gebot des effektiven Rechtsschutzes (vgl. z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 31. Juli 2001 1 BvR 1061/00, Deutsches Verwaltungsblatt 2001, 1747, m.w.N.; vom 2. September 2002 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835; vgl. auch BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 7/04, BFH/NV 2005, 11, unter II. 2.; BFH-Beschluss vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029, unter 2.).

b) Diese Grundsätze lässt das FG unbeachtet. Im Streitfall ist das Schreiben vom 3. Mai 2000 nach seinem objektiven, auf den Empfängerhorizont bezogenen Erklärungsinhalt als Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid auszulegen. Der Kläger hat lediglich den Ausdruck „Einspruch” nicht verwandt, im Übrigen aber erkennbar zum Ausdruck gebracht, dass er den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 19. April 2000 für fehlerhaft hält. Er hat den Umsatzsteuerbescheid 1998 in diesem Schreiben ausdrücklich bezeichnet und darauf hingewiesen, dass dieser auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zuzüglich eines Unsicherheitszuschlages beruhe, weil der vorherige Steuerberater eine „vorläufige Bilanz” abgegeben habe, sowie darauf, dass der Kläger sich unter Beauftragung eines Rechtsanwalts bemühe, die Unterlagen von seinem früheren Steuerberater herauszuverlangen. Diese Hinweise ergeben aber nur dann Sinn, wenn der Kläger durch sein Schreiben Einspruch einlegen wollte. Denn nur dadurch konnte seinem materiell-rechtlichen Begehren, den Eintritt der formellen und materiellen Bestandskraft noch zu hindern und die Festsetzung der Umsatzsteuer entsprechend seiner noch abzugebenden Umsatzsteuererklärung zu erreichen, am ehesten zum Erfolg verholfen werden.

Darüber hinaus lässt jedenfalls in diesem Zusammenhang der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der „ergangenen Bescheide” bis zum 31. Mai 2000 ebenfalls nur den Schluss zu, dass das Schreiben vom 3. Mai 2000 als Einspruch zu verstehen ist.

Durch die Einlegung des Einspruchs wird die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen § 361 Abs. 4 AO nicht gehemmt (§ 361 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, kann die Vollziehung aber ganz oder teilweise aussetzen; § 367 Abs. 1 Satz 2 AO gilt sinngemäß.

Die vom Kläger beantragte Aussetzung der Vollziehung setzte einen Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 19. April 2000 voraus. Dass der Kläger dabei seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zunächst bis zum 31. Mai 2000 befristet hat, steht der Auslegung nicht entgegen und kann —entgegen der Auffassung des FG— auch nicht nur dahingehend verstanden werden, dass es sich um einen „schlichten Fristverlängerungsantrag” handelt. Sie konnte insbesondere im Zusammenhang mit dem Hinweis auf die Bestrebungen, die Unterlagen vom bisherigen Steuerberater zu erlangen, dahingehend verstanden werden, die Dauer der Aussetzung bis zu diesem Zeitpunkt zu begrenzen. Ist ein Bescheid bereits in Bestandskraft erwachsen, weil die Einspruchsfrist abgelaufen ist, so hat ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bereits aus diesem Grunde keinen Erfolg. Daher spricht gerade der Antrag auf die Aussetzung der Vollziehung bis zum 31. Mai 2000 erkennbar dafür, dass der Kläger die Bestandskraft des Umsatzsteuerbescheides hindern wollte, denn ohne einen Einspruch wäre der Bescheid zu diesem Zeitpunkt ansonsten bereits in Bestandskraft erwachsen und eine Aussetzung der Vollziehung unzulässig.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war daher aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist im Hauptantrag stattzugeben und die Einspruchsentscheidung gemäß § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO isoliert aufzuheben.

Der Kläger ist dadurch beschwert, dass das FA den Einspruch zu Unrecht als unzulässig verworfen hat. Die Einspruchsentscheidung war deshalb aufzuheben (zur isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung BFH-Urteile vom 20. November 2008 III R 66/07, BStBl II 2009, 185; in BFHE 119, 368, BStBl II 1976, 680).

4. Da die Vorentscheidung bereits aus anderen Gründen aufzuheben war, war über die Verfahrensrüge unzureichender Sachaufklärung nicht mehr zu entscheiden.