Gründe

I.

Der Schuldner ist Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der M-GmbH, die in B mehrere Gaststätten betreibt. Anlässlich einer Außenprüfung bei der M-GmbH für die Jahre 1999 bis 2003 gelangte die zuständige Prüferin zu der Auffassung, die Buchführung sei wegen erheblicher Mängel nicht ordnungsgemäß. Es kam daher für sämtliche Streitjahre zu erheblichen Hinzuschätzungen bei der M-GmbH, die als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) beurteilt wurden. Beim Schuldner setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die vGA als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und änderte für die Streitjahre 1999, 2000 und 2002 mit Bescheiden vom 11. Dezember 2006 unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) die bisherigen Einkommensteuerfestsetzungen. Für die Streitjahre 2001 und 2003 setzte das FA mit Bescheiden vom 14. Dezember 2006 bzw. vom 26. März 2007 erstmals Einkommensteuer fest. Dagegen legte der Schuldner Einspruch ein und begehrte gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung berief sich der Schuldner u.a. darauf, es lägen keine vGA vor, außerdem sei bei den Festsetzungen der Einkommensteuer ab 2001 das Halbeinkünfteverfahren unberücksichtigt geblieben. Das FA setzte daraufhin die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2003 in dem Umfang aus, der sich bei nur hälftiger Berücksichtigung der Einnahmen aus Kapitalvermögen ergab und lehnte den weiter gehenden Antrag mit Einspruchentscheidung vom 18. Oktober 2007 als unbegründet ab. Entsprechend verfuhr das FA im Einspruchsverfahren gegen die Einkommensteuerfestsetzungen: Die Einkommensteuer 2001 bis 2003 wurde mit der Maßgabe herabgesetzt, dass die vGA lediglich zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden; im Übrigen wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die dagegen beim Niedersächsischen Finanzgericht —FG— (15 K 458/07) erhobene Klage ist noch nicht entschieden.

Den zugleich beim FG gestellten Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) lehnte das Niedersächsische FG mit Beschluss vom 7. Mai 2008 15 V 459/07 ab.

Die im Verfahren der M-GmbH gegen das FA B wegen Körperschaftsteuer 1999 bis 2003 erhobene Klage (Az. 6 K 58/07) war zunächst nach § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) wegen Insolvenzeröffnung über das Vermögen der M-GmbH unterbrochen worden. Das zuständige FA B nahm das Verfahren nach § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) aber wieder auf und verständigte sich mit dem Insolvenzverwalter dahingehend, dass die Hinzuschätzungsbeträge bei der Körperschaftsteuer nur noch zu einem Drittel als vGA zu behandeln sind. Demgemäß hat das FA B seine Anmeldungen hinsichtlich der Körperschaftsteuerforderungen zur Insolvenztabelle entsprechend vermindert und die Beteiligten haben den Rechtsstreit daraufhin in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Seinen erneuten beim FG gestellten Aussetzungsantrag stützte der Schuldner auf § 69 Abs. 6 FGO. Aufgrund der Tatsache, dass im Körperschaftsteuerverfahren nur noch ein Drittel der bisher angesetzten vGA bei der M-GmbH zugrunde gelegt worden seien, müssten auch die Einkommensteuerfestsetzungen für den Schuldner nach § 32a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend geändert werden. In § 32a Abs. 1 KStG laute es zwar „kann…erlassen, aufgehoben oder geändert werden”. § 32a KStG sei indes eine Vorschrift, die die Ebene der Körperschaft und diejenige des Gesellschafters verfahrensrechtlich verbinde und im Ergebnis zu einer Durchbrechung des Trennungsprinzips führe. Die Regelung verfolge das Ziel, bei vGA Kongruenz zwischen der Besteuerung des Gesellschafters und der Besteuerung der Körperschaft herzustellen. Das führe letztlich zu einer Ermessensreduzierung auf Null. Es könne auch keine Rolle spielen, ob tatsächlich geänderte Körperschaftsteuerbescheide ergehen, oder ob die Finanzverwaltung —wie hier— die zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen aufgrund geänderter Körperschaftsteuerberechnungen lediglich berichtige.

Das FG wies den Aussetzungsantrag zurück. Ob § 32a Abs. 1 KStG Anwendung finde, wenn gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA nicht geändert werde, aber die zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen aufgrund geänderter Körperschaftsteuerberechnungen berichtigt würden, könne offenbleiben. Gleiches gelte für die Frage, ob § 32a Abs. 1 KStG entgegen seinem Wortlaut auf der Rechtsfolgenseite im Wege der Ermessensreduzierung nur eine gebundene Entscheidung der Finanzverwaltung zulasse. In jedem Fall eröffne die Berichtigung der zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen nach § 32a Abs. 1 KStG ein Ermessen zur Änderung der Einkommensteuerbescheide. Erforderlich sei eine Ermessensentscheidung des FA. Das verwehre es dem FG, gestaltend oder korrigierend tätig zu werden.

Zur Begründung der vom FG zugelassenen Beschwerde bezieht sich der Antragsteller auf die bereits im FG-Verfahren vorgetragenen Gründe.

Der Antragsteller beantragt,

die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2007 unter Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung insoweit auszusetzen, als die Einkommensteuer durch Verminderung der vGA um jeweils zwei Drittel der bisher angesetzten Beträge für die einzelnen Streitjahre herabzusetzen ist.

Das FA beantragt,

die Beschwerde zurückzuweisen.

Der Körperschaftsteuerbescheid für die GmbH sei kein Grundlagenbescheid für den Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters. § 32a Abs. 1 KStG sei eine Ermessensvorschrift und ermögliche die Änderung von Steuerbescheiden des Gesellschafters, soweit ein Steuerbescheid wegen einer vGA gegenüber der Körperschaft erlassen, aufgehoben oder geändert werde. Die Vorschrift bestimme die formelle Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids des Gesellschafters, enthebe das für die Besteuerung des Gesellschafters zuständige FA aber nicht von der materiell-rechtlichen Prüfung. Überdies seien die Steuerbescheide der insolventen M-GmbH gar nicht geändert worden. Aufgrund des Insolvenz-Feststellungsverfahrens seien lediglich geänderte Körperschaftsteuerberechnungen erfolgt.

Nachdem über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, hat der Prozessbevollmächtigte des Schuldners mit Zustimmung des vom Insolvenzgericht bestellten Treuhänders die Aufnahme des Verfahrens erklärt.

II.

Die gemäß § 128 Abs. 3 FGO statthafte Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der erstinstanzlichen Entscheidung und zur Anordnung einer antragsgemäßen Aussetzung der Vollziehung. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide.

1. Ist ein Steuerverwaltungsakt Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens, kann das Gericht der Hauptsache dessen Vollziehung nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO unter bestimmten Voraussetzungen aussetzen. Auch einen einmal ergangenen Beschluss kann das Gericht der Hauptsache jederzeit aufheben (§ 69 Abs. 6 FGO), sofern die Beteiligten veränderte oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachte Umstände vortragen.

Die Anforderungen an die Zulässigkeit eines Änderungsantrags (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO) hat das FG zutreffend bejaht. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich gegenüber der ursprünglich zu beurteilenden Ausgangssituation geändert, da das Klageverfahren der M-GmbH wegen Körperschaftsteuer 1999 bis 2003 in der Hauptsache erledigt ist und das FA B nach erfolgter Aufnahme des Klageverfahrens und Einigung mit dem Insolvenzverwalter auf Reduzierung der vGA um zwei Drittel seine zur Insolvenztabelle angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen entsprechend reduziert hat.

2. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Juni 2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523, m.w.N.).

Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide. Zwar ist davon auszugehen, dass die Körperschaftsteuerbescheide für die M-GmbH und die Einkommensteuerbescheide für den Schuldner nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO) stehen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 29. September 2005 IV A 4 -S 0350- 12/05, BStBl I 2005, 903). Das gilt auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und Schaffung des § 32a KStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (vgl. Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 35; Lang in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 32a KStG Rz 8 ff.; Hauber in Ernst & Young, vGA und verdeckte Einlagen, Fach 3 Rz 343; nicht eindeutig Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 32a KStG Rz 1 und Rz 14; a.A. Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei vGA und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, Betriebs-Berater —BB— 2006, 2110; diff. Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von vGA und verdeckten Einlagen, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2006, 2295). Indes ist nicht zu verkennen, dass der Gesetzgeber mit den durch das JStG 2007 erfolgten Neuregelungen des § 32a KStG und den damit korrespondierenden Änderungen des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG bzw. des § 8b KStG auf eine korrespondierende Besteuerung von vGA hinwirken wollte. § 32a KStG ist damit vom Gesetzgeber im Ergebnis —unter Durchbrechung des Trennungsprinzips— auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der Gesellschaft bzw. des Anteilseigners angelegt (vgl. Frotscher in Fortscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 1; BRDrucks 622/06, S. 62, 121 f.; BTDrucks 16/3368, S. 16, 21).

Nach § 32a Abs. 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder geändert werden, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Formulierung „kann” legt zwar ein Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzverwaltung nahe (vgl. dazu Kohlhepp, Die Korrespondenzprinzipien der vGA, DStR 2007, 1502). Es ist bei summarischer Betrachtung aber —anders als vom FG angenommen— nicht von der Hand zu weisen, dass das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen in den Fällen des § 32a KStG regelmäßig auf Null reduziert wird, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als die der Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste (so Frotscher in Fortscher/Maas, a.a.O., § 32a KStG Rz 10; ähnlich Hauber in Ernst & Young, a.a.O., Fach 3 Rz 343; ähnlich auch FG-Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Dezember 2004 3 K 61/03, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2005, 497).

Für den Streitfall hätte das zur Folge, dass bei summarischer Betrachtung aufgrund der Verminderung der vGA bei der M-GmbH, über die die Beteiligten des Klageverfahrens der M-GmbH Einigkeit erzielt haben, die entsprechenden Folgerungen für die Ebene des Anteilseigners, d.h. für den Schuldner zu ziehen wären.

Zwar sind gegenüber der M-GmbH Steuerbescheide hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA weder erlassen, aufgehoben oder geändert worden. Vielmehr hat das FA B im Anfechtungsverfahren der M-GmbH betreffend die Körperschaftsteuerbescheide 1999 bis 2003 das wegen Insolvenz der M-GmbH zunächst unterbrochene Klageverfahren gemäß § 180 Abs. 2 InsO wieder aufgenommen und dann mit dem FA vereinbart, dass die zunächst angesetzten vGA um zwei Drittel vermindert werden. Dass die Finanzverwaltung daraufhin keine geänderten Körperschaftsteuerbescheide erlassen, sondern nur seine im Prüfungstermin geltend gemachten Forderungen zur Insolvenztabelle vermindert hat, schließt indes die (sinngemäße) Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG nicht aus. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich das von der M-GmbH betriebene und wegen Insolvenzeröffnung zunächst unterbrochene Anfechtungsverfahren betreffend Körperschaftsteuer durch Aufnahme des Rechtsstreits durch das zuständige FA kraft Gesetzes in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren gewandelt hat, dessen Gegenstand nicht die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, sondern die Beseitigung des Widerspruchs durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Forderung zur Tabelle ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. März 2006 VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573). Wenn sich aber im Insolvenz-Feststellungsverfahren die Beteiligten über eine Verminderung der ursprünglich angesetzten vGA einigen, das FA seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle entsprechend vermindert und die Beteiligten den Rechtsstreit in der Körperschaftsteuersache dann in der Hauptsache für erledigt erklären, spricht das dafür, dass die geänderten Körperschaftsteuerberechnungen, die zu einer Verminderung der angemeldeten Körperschaftsteuerforderungen geführt haben, jedenfalls im Ergebnis einer Änderung der Körperschaftsteuerbescheide gleichkommen. Eine sinngemäße Anwendung des § 32a Abs. 1 KStG auf derartige Fälle liegt bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise daher nahe. Da sämtliche Änderungen nach dem 18. Dezember 2006 erfolgt sind, ist § 32a KStG auch anwendbar (vgl. zum zeitlichen Geltungsbereich der Norm statt aller Blümich/Rengers, § 32a KStG Rz 9).

Insgesamt gesehen bedürfen diese zum Teil umstrittenen und höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärten Fragen weiterer eingehender Prüfung. Ihre abschließende Beurteilung muss jedoch dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.