Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, an der die Gesellschafter B. und N. je zur Hälfte beteiligt waren. Der Gesellschafter B. war im Streitjahr Dachdeckermeister und Gesellschafter-Geschäftsführer einer Dachdecker-GmbH. Er war außerdem Gesellschafter eines Baustoffgroßhandels und ferner an vier Bauherrengemeinschaften beteiligt. Der Gesellschafter N. war von Beruf Zimmerer. Er war als Angestellter einer unter seinem Namen firmierenden Finanzberatungs-OHG tätig. Außerdem war er jeweils zur Hälfte an zwei Bauherrengemeinschaften beteiligt, aus deren Betätigung er nach eigenen Angaben negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte.

Die Klägerin erwarb am 20. Dezember 1996 ein Grundstück und errichtete hierauf in den Jahren 1997 und 1998 ein Gebäude mit fünf Gewerbe- und 20 Wohneinheiten. Dabei nahm sie öffentliche Mittel der Wohnungsbauförderungsanstalt in Anspruch. Die Herstellungskosten beliefen sich insgesamt auf 4 761 582 DM (brutto). Die gesamte Wohn- und Nutzfläche dieses Objekts beträgt 2 218 qm; hiervon entfallen 1 600 qm auf die Wohnungen und 618 qm auf die Gewerbeeinheiten. Das Objekt wurde am 30. November 1998 fertig gestellt, die Fertigbauabnahme fand am 18. Dezember 1998 statt. Das gesamte Objekt wurde von der Klägerin mit notariell beurkundetem Vertrag vom 22. Dezember 1998 an die X GbR zum Preis von 7 000 000 DM weiterveräußert (Veräußerungsgewinn 1 172 783 DM). Zum Zeitpunkt des Verkaufs waren alle Einheiten des Objekts vermietet. Nach Verkauf des Objekts wurde die Klägerin aufgelöst.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (1998) machte die Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 258 607 DM geltend, der je zur Hälfte auf die beiden Feststellungsbeteiligten aufgeteilt werden sollte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dieser Erklärung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung stellte sich der Prüfer auf den Standpunkt, dass der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Weiterverkauf ein Anzeichen dafür sei, dass eine Verkaufsabsicht bereits von Anfang an bestanden habe.

Das FA folgte den Feststellungen und der Rechtsauffassung des Betriebsprüfers und erließ einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Feststellungsbescheid für 1998. Darin stellte es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1 172 783 DM sowie Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 234 306 DM einheitlich fest und rechnete diese Einkünfte den beiden Feststellungsbeteiligten je zur Hälfte zu. Außerdem erließ das FA erstmals einen Gewerbesteuermessbescheid 1998.

Sowohl gegen den Feststellungsbescheid als auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

Die gegen die Einspruchsentscheidungen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Die Entscheidung des FG vom 14. September 2005 5 K 6950/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1778 veröffentlicht.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidungen des FA vom 25. November 2003, den Änderungsbescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998 vom 16. November 2001 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 1998 vom 11. Januar 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Klage ist zulässig. Sie wurde ursprünglich seitens der Klägerin, vertreten durch ihre Gesellschafter, erhoben. Im Urteil des FG werden demgegenüber die Gesellschafter als Kläger bezeichnet. Dabei ist das FG offenbar davon ausgegangen, dass der voll beendeten Klägerin keine Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter mehr zustand. Das wäre jedoch allenfalls insoweit zutreffend gewesen, als die Klage die Gewinnfeststellung betraf (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, und VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359).

Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags war jedoch —entgegen dem Rubrum des FG-Urteils— weiterhin die GbR als Klägerin anzusehen. Da die Schuldnerschaft der Gesellschaft —und damit deren gewerbesteuerrechtliche Rechtsfähigkeit— grundsätzlich nicht durch die zivilrechtliche Vollbeendigung der Gesellschaft erlischt, ist auch nach Auskehrung des Aktivvermögens ein Gewerbesteuermessbescheid zwar den Gesellschaftern bekannt zu geben, jedoch an die Gesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer zu richten (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 35/95, BFH/NV 1999, 445, unter II.2.a der Gründe). Demgemäß steht auch die Klagebefugnis gegen den Gewerbesteuermessbescheid weiter der Personengesellschaft zu. Ist sie aber hinsichtlich der Gewerbesteuer als klagebefugt anzusehen, so behält sie nach der neueren Rechtsprechung des Senats auch die Prozessstandschaft hinsichtlich der Gewinnfeststellung (Senatsbeschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

2. Das FG ist unter unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, insbesondere einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe.

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

a) Die Feststellungen des FG erlauben nicht den Schluss, dass die Klägerin beim Verkauf des von ihr errichteten Mehrfamilienhauses den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen hat.

Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) ist nicht überschritten. Es liegt auch keiner der Fälle vor, in denen wegen der Besonderheiten des Sachverhalts die Drei-Objekt-Grenze ausnahmsweise keine Rolle spielt.

aa) Verkauft der Steuerpflichtige weniger als vier Grundstücke, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen vorliegen. Der Große Senat des BFH hat dazu Beispiele angeführt. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswertes —wie etwa die Bebauung— zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.a bb der Gründe). Die Beispiele beruhen auf der Rechtsansicht, dass es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten, die in ihrer Gesamtheit das Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllen, mit unbedingter Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, unter II.3.a der Gründe; in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3.b der Gründe; in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.1.a bb der Gründe).

bb) Demgegenüber hat das FG die Auffassung vertreten, der Bereich der privaten Vermögensverwaltung könne —auch bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze— schon dann verlassen sein, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe.

Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Den Begriff der bedingten Veräußerungsabsicht hat die Rechtsprechung eingeführt, um dem Einwand des Steuerpflichtigen entgegenzutreten, er habe trotz Verkaufs von mehr als drei Objekten in einem Zeitraum von fünf Jahren beim Erwerb oder der Bebauung die Absicht gehabt, diese im Wege der Vermögensverwaltung (Selbstnutzung oder Vermietung) zu nutzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, m.w.N.). Hierin erschöpft sich die Bedeutung der „bedingten Veräußerungsabsicht” (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 12. September 2006 3 K 3105/03 G, EFG 2007, 686 Revision X R 41/06).

cc) Wenn das vorinstanzliche Urteil mehrfach betont, die Gesellschafter der Klägerin hätten das Grundstück jedenfalls mit bedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut, so kann damit nicht (zugleich) eine unbedingte Veräußerungsabsicht gemeint sein. Anders als in dem FG-Urteil, das dem BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06 (BFH/NV 2008, 68) zugrunde lag, sprechen im Streitfall die Urteilsgründe dagegen, dass sich das FG in der Lage gesehen hätte, eine zu den maßgeblichen Zeitpunkten bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht festzustellen. Das folgt u.a. daraus, dass das FG dem Umstand keine Bedeutung zugemessen hat, dass eine Veräußerung des Grundstücks durch das Erfordernis der Zustimmung seitens der Wohnungsbauförderungsanstalt einerseits und der Übernahme des von der Klägerin akzeptierten Belegungsrechts des Landkreises seitens des Übernehmers andererseits erschwert war.

b) Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Da das FG es für ausreichend hielt, dass die Gesellschafter der Klägerin das verkaufte Gebäude mit bedingter Veräußerungsabsicht errichtet haben, hat es keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Umstände des Falles den Schluss rechtfertigen, die Gesellschafter der Klägerin hätten das Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut. Das wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Dabei wird das FG Folgendes zu beachten haben.

aa) Wie sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C.III.4. der Gründe) ergibt, kann das Vorhandensein einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Bebauung nicht allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten und der Veräußerung hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus dem —vom FG zur Stützung seiner Auffassung herangezogenen— Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005 X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) entnehmen. Der Senat verweist hierzu auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 27. November 2008 IV R 38/06 (BFH/NV 2009, 472). Auch wenn zwischen dem Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch das Urteil des X. Senats des BFH vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711) aus, wenn es dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Veräußerung lediglich neben der relativ kurzfristigen Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine langfristige private Vermögensanlage nicht im Vordergrund gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).

bb) Ist eine Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung zu untersuchen, so ist hinsichtlich der Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunktes nicht auf den Beginn der Bauarbeiten oder gar auf die Fertigstellung abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, unter 1.b der Gründe). Soweit sich aus Tz. 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. März 2004 IV A 6 -S 2240- 46/04 (BStBl I 2004, 434) eine andere Auffassung ergeben sollte, könnte der Senat dem aus den vorstehend genannten Gründen nicht folgen. Abgesehen davon ist diese Verwaltungsanweisung auf Verkäufe, die —wie im Streitfall— vor dem 31. Mai 2002 stattgefunden haben, nicht anzuwenden.

cc) Als Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ist nicht der Umstand zu werten, dass ihre Gesellschafter neben ihrem Engagement in der Klägerin an verschiedenen anderen Bauherrengemeinschaften beteiligt waren. Insbesondere hätte die Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht bereits dann verlassen, wenn ihre Gesellschafter —wenn auch zum Teil im Rahmen anderer Gesellschaften— mehr als drei Objekte veräußert und somit die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) überschritten haben sollten (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFH/NV 2009, 477).

dd) Hinsichtlich der Frage, ob die Branchennähe der Gesellschafter ein Indiz dafür darstellt, dass die Klägerin den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen haben könnte, ist Folgendes zu beachten: Auch ein Grundstückshändler oder ein Bauunternehmer kann ein einzelnes Grundstück zum Zweck der dauerhaften Vermietung erwerben. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 14. März 1989 VIII R 373/83 (BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053) entschieden, auch dann, wenn der Steuerpflichtige einen Beruf des Baugewerbes ausübe, liege kein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn er nicht mehr als drei Grundstücke veräußere. Hieran hat der BFH in der Folgezeit festgehalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, zum Gesellschafter der veräußernden Personengesellschaft). Nach Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 gilt dasselbe mit der Einschränkung, dass bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze aus anderen Beweisanzeichen auf das unzweifelhafte Vorliegen einer von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 23. Juli 2002 VIII R 19/01, BFH/NV 2002, 1571). Die Zugehörigkeit der Gesellschafter der veräußernden Personengesellschaft zur Baubranche kann demnach für sich genommen nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein existierenden Veräußerungsabsicht darstellen, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt. Hiervon ist der Fall zu unterscheiden, dass das bebaute und verkaufte Grundstück zum Betriebsvermögen einer ohnehin bestehenden Bauunternehmung bzw. eines Bauträgers gehört.

c) Sollte das FG bei seiner erneuten Würdigung zu dem Schluss gelangen, dass die Gesellschafter das Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut haben, wird auch erneut zu prüfen sein, ob die in § 15 Abs. 2 EStG aufgeführten Voraussetzungen für das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs —insbesondere die Nachhaltigkeit— erfüllt sind. Hierzu weist der Senat auf Folgendes hin:

aa) Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Aktivitäten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeiten auszuschließen. Eine Tätigkeit ist in der Regel dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe).

bb) Allerdings kann ausnahmsweise eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen (Veräußerungs-)Vertrag abschließt und sich insoweit keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt.

(1) Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Für den Fall, dass ein zu bebauendes Grundstück verkauft wird, hat der BFH außerdem das Erfordernis aufgestellt, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen (Senatsurteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II.2. der Gründe a.E.).

(2) Wie die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 zeigen, kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwändigen Gebäudes als nachhaltig anzusehen sein, wobei der BFH einschränkend darauf hingewiesen hat, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll (BFH-Urteile in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606, und vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412).

(3) Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich nach dem —vom FG festzustellenden— Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Wie bei der Beurteilung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden —insbesondere eines Bauunternehmers oder eines Bauträgers— entspricht. Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen dieser Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle. In seinem Urteil in BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 ist der Senat davon ausgegangen, dass Baukosten von rd. 12,4 Mio. DM nicht so hoch sind, dass aus ihnen allein geschlossen werden müsste, dass die Veräußerin nachhaltig tätig geworden wäre.

(4) Im Streitfall wird das FG insbesondere prüfen, ob der Umstand, dass die Klägerin sowohl Wohnungen als auch Gewerbeeinheiten errichtet hat, einen Planungsaufwand erforderte, wie er gewöhnlich nicht von jedem Bauherrn, sondern nur von einem Bauunternehmer oder Bauträger zu erwarten ist.