Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gründete mit Vertrag vom 15. Mai 1990 mit seinem Vater (V) eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). V hatte Eigentumsrechte an in der ehemaligen DDR belegenen Grundstücken verloren. Zweck der GbR war es, die Rückübertragung dieser Grundstücke zu betreiben und diese anschließend zu vermarkten. Nach dem Wortlaut des § 1 des Gesellschaftsvertrags brachte V die ihm zustehenden Rückgewährungsansprüche „in eine Gesellschaft ein, deren Zweck darin besteht, die Rückübertragung zu betreiben und im Anschluss hieran die Grundstücke zu vermarkten”. Der Kläger verpflichtete sich, seine gesamte Arbeitskraft zur Erreichung dieses gemeinsamen Ziels zur Verfügung zu stellen. Am wirtschaftlichen Erfolg der gemeinsamen Tätigkeit sollten der Kläger und V je zur Hälfte beteiligt sein. Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 13. März 1992 übertrug V sich und dem Kläger in GbR u.a. seine gesamten Ansprüche auf seinen von der ehemaligen DDR enteigneten Grundbesitz. Ebenfalls am 13. März 1992 änderten V und der Kläger den Gesellschaftsvertrag u.a. dahingehend, dass V und der Kläger zu jeweils 50 v.H. am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren.

In der Zwischenzeit, nämlich bereits mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 21. Februar 1991, hatte V Grundstücksflächen, für die er die Restitution beantragt hatte, unter Zustimmung des Klägers „bezüglich der zwischen ihnen beiden bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts”, an einen Dritten (D) verkauft. Der Kaufpreis, der V und dem Kläger je zur Hälfte zustehen sollte, betrug 13 194 790 DM. Mit notariellem Vertrag vom 31. August 1992 verkaufte V, ohne Bezugnahme auf eine mit dem Kläger bestehende GbR, ein weiteres Grundstück an D; eine Beteiligung des Klägers am Verkaufserlös war nicht vereinbart.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte gegen den Kläger durch Bescheid vom 21. April 1993 für die Schenkungen des V „vom 15.05.90, 13.03.92, 31.08.92” Schenkungsteuer fest; dem steuerpflichtigen Erwerb legte es die geschätzten Einheitswerte der nach seiner Ansicht dem Kläger zugewendeten Grundstücke zugrunde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO). Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA durch einen als „Änderung gem. § 164 AO” bezeichneten Bescheid vom 27. November 1995 unter Zugrundelegung eines steuerpflichtigen Erwerbs von 6 507 300 DM Schenkungsteuer in Höhe von 1 041 168 DM gegen den Kläger fest. In der Anlage zu diesem Bescheid führte das FA aus, dass die Schenkung der halben Kaufpreisforderung aus dem Vertrag vom 21. Februar 1991 besteuert werde; aus dem Gesellschaftsvertrag vom 15. Mai 1990 ergebe sich kein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang. Zur Begründung seines Einspruchs machte der Kläger geltend, Gegenstand der Zuwendung seien die von V in die GbR eingebrachten Restitutionsansprüche. Diese seien mit dem erhöhten Einheitswert der veräußerten Grundstücke zu bewerten. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Der Kläger habe einen Vermögensvorteil nicht bereits durch den Vertrag vom 15. Mai 1990 erlangt. V sei bei Abschluss dieses Vertrags nicht Eigentümer der Grundstücke gewesen. Er habe seine Restitutionsansprüche zu diesem Zeitpunkt auch nicht als künftige Ansprüche in die GbR einbringen können, weil der Rechtsordnung am 15. Mai 1990 ein Restitutionsanspruch noch nicht bekannt und ein solcher auch nicht bestimmbar gewesen sei. V habe seine Restitutionsansprüche bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags am 21. Februar 1991 auch nicht in die GbR eingebracht.

Mit der Revision rügt der Kläger Versagung rechtlichen Gehörs und ferner Verletzung materiellen Rechts. Gegenstand einer freigebigen Zuwendung des V seien allein die von V in die GbR eingebrachten Restitutionsansprüche.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 27. November 1995 und die Einspruchsentscheidung vom 19. August 1996 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, Gegenstand der freigebigen Zuwendung des V an den Kläger sei der hälftige Verkaufserlös aus dem Grundstückskaufvertrag vom 21. Februar 1991.

1. Das FG hat den Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör (§ 93 Abs. 3 Satz 2 FGO i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht dadurch verletzt, dass es aufgrund des nach mündlicher Verhandlung nachgereichten Schriftsatzes des Klägers vom 13. Oktober 2004 keinen Beschluss über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung gefasst hat.

a) Gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO kann das Gericht auch nach Schluss der mündlichen Verhandlung deren Wiedereröffnung beschließen. Die Wiedereröffnung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 4. April 2001 XI R 60/00, BFHE 195, 9, BStBl II 2001, 726; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266, jeweils m.w.N.). Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze —z.B. der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör— verletzt würden (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 2266, m.w.N.).

Für die Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung sieht das Gesetz zwar einen entsprechenden Beschluss des Gerichts vor. Es reicht aber aus, wenn das FG seine Entscheidung, die mündliche Verhandlung nicht wiederzueröffnen, im Urteil selbst begründet. Die Entscheidung des FG, die mündliche Verhandlung nicht wiederzueröffnen, bleibt auch dann eine selbständige gerichtliche Entscheidung (Beschluss), wenn sie gleichzeitig mit der Entscheidung zur Hauptsache ergeht und äußerlich als Teil des Urteils erscheint (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Februar 1996 II R 61/95, BFHE 179, 245, BStBl II 1996, 318; vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89).

b) Im Streitfall hat das FG im angegriffenen Urteil die Ablehnung einer Wiedereröffnung des Verfahrens in einer den Anforderungen des § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO genügenden Weise begründet. Anhaltspunkte dafür, dass das Ermessen des FG zugunsten einer Wiedereröffnung auf Null reduziert war oder das FG sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt hat, sind nicht ersichtlich und werden vom Kläger auch nicht geltend gemacht.

2. Das FA hat durch den angegriffenen Schenkungsteuerbescheid zutreffend den im Grundstückskaufvertrag vom 21. Februar 1991 begründeten Anspruch des Klägers auf den hälftigen Kaufpreis als Gegenstand einer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) steuerbaren freigebigen Zuwendung des V behandelt. Gegenstand der Zuwendung war nicht eine dem Kläger bereits zuvor eingeräumte Beteiligung an den von V in die GbR einzubringenden Rückübertragungsansprüchen.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht. Auszugehen ist grundsätzlich vom Parteiwillen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll (BFH-Urteil vom 24. August 2005 II R 16/02, BFHE 210, 515, BStBl II 2006, 36, m.w.N.). Entscheidend ist, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. worüber der Bedachte im Verhältnis zum Schenker —endgültig— tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631). Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) darstellende Bereicherung des Bedachten, an die die Wertermittlung (§§ 11, 12 ErbStG) anknüpft.

b) Das FA hat durch den angegriffenen Schenkungsteuerbescheid vom 27. November 1995 trotz dessen Bezeichnung als Änderungsbescheid gemäß § 164 AO einen Lebenssachverhalt besteuert, der durch den vorangegangenen Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 1993 nicht erfasst worden war. Insoweit ist der Schenkungsteuerbescheid vom 27. November 1995 als Erstbescheid ergangen; er lässt das rechtliche Schicksal des Schenkungsteuerbescheids vom 21. April 1993 unberührt.

c) Die Zuwendung des halben Kaufpreises aus dem Kaufvertrag vom 21. Februar 1991 erfolgte objektiv unentgeltlich. Der Kläger hatte auf diese Leistung gegenüber V weder einen Rechtsanspruch noch war die Zuwendung synallagmatisch, konditional oder kausal mit einer Gegenleistung des Klägers verknüpft. Dem Vorbringen des Klägers, ihm habe der halbe Kaufpreis deshalb zugestanden, weil V bereits zuvor seine Rückübertragungsansprüche in das Gesamthandsvermögen der GbR überführt und ihn —den Kläger— am Wert bzw. den Wertsteigerungen dieser Ansprüche beteiligt habe, kann nicht gefolgt werden.

aa) Gegenstand einer freigebigen Zuwendung kann zwar auch ein Anteil an einer Personengesellschaft sein (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1995 II R 79/94, BFHE 179, 166, BStBl II 1996, 546; vom 6. März 2002 II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030). Die Beteiligung kann auch erst in der Hand des Beschenkten neu entstehen (Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 7 Rz 23). Eine gesellschaftsrechtlich begründete Beteiligung des Klägers am Wert bzw. den Wertsteigerungen der Rückübertragungsansprüche des V war aber zu keinem Zeitpunkt vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags vom 21. Februar 1991 Gegenstand einer freigebigen Zuwendung des V an den Kläger. Bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags vom 21. Februar 1991 hatte V seine Rückübertragungsansprüche weder in das Gesamthandsvermögen der GbR überführt noch dem Kläger diese Rückübertragungsansprüche bzw. deren Wertsteigerungen anteilig zugewendet.

bb) Es kann offenbleiben, ob sich die von V gemäß § 1 des Gesellschaftsvertrags vom 15. Mai 1990 eingegangene Verpflichtung zur Einbringung seiner Rückübertragungsansprüche „in eine Gesellschaft” überhaupt auf die durch den vorstehenden Gesellschaftsvertrag gegründete GbR oder aber auf eine andere, ggf. noch zu gründende GbR bezog. Im letzteren Fall wäre die Verpflichtung zur Einbringung allenfalls durch die notarielle Erklärung vom 13. März 1992 —und damit erst nach Zuwendung des halben Kaufpreises aus dem Kaufvertrag vom 21. Februar 1991— erfolgt.

Der Kläger ist jedenfalls am Wert der Rückübertragungsansprüche des V auch dann nicht beteiligt worden, wenn sich die Einbringungsverpflichtung des V auf die mit Vertrag vom 15. Mai 1990 gegründete GbR bezogen haben sollte. Dies ergibt die an den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB auszurichtende Auslegung des Gesellschaftsvertrags. Diese Auslegung hat, ausgehend vom Wortlaut des Gesellschaftsvertrags, neben seinem Sinn und Zweck auch die Art seiner Durchführung zu berücksichtigen (vgl. MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 171).

(1) Die Vertragsbeteiligten handelten bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags am 15. Mai 1990 ersichtlich in dem Bewusstsein, dass Rückübertragungsansprüche des V noch nicht entstanden waren. Das Vorbringen des Klägers, die Vertragsbeteiligten seien sich zu diesem Zeitpunkt sicher gewesen, dass V Rückübertragungsansprüche besessen habe, steht nicht mit der Präambel des Gesellschaftsvertrags in Einklang. Hiernach erfolgte der Abschluss des Gesellschaftsvertrags „angesichts der Unsicherheit, ob und wann mit einer Rückführung der enteigneten Grundstücke” zu rechnen sei.

Diese Annahme der Vertragsbeteiligten traf auch zu. Bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags am 15. Mai 1990 bestanden, wovon auch der Kläger in Übereinstimmung mit der Vorentscheidung ausgeht, für V noch keine Restitutionsansprüche. Das Vermögensgesetz (VermG) als Rechtsgrundlage für die Rückübertragungsansprüche des V ist in der vormaligen DDR in seiner erstmaligen Fassung vom 20. September 1990 (Gesetzblatt der DDR I 1990, 1627) am 29. September 1990 —und damit erst nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags vom 15. Mai 1990— in Kraft getreten. Frühestens am 29. September 1990 konnten daher erstmals auch Rückübertragungsansprüche nach dem VermG entstehen (Fieberg/ Reichenbach/Messerschmidt/Neuhaus, VermG, § 3 Rz 5 a). Dass, wie der Kläger geltend macht, am 15. Mai 1990 bereits politische Verhandlungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der ehemaligen DDR über eine Rückübertragung von Vermögen geführt wurden, ist insoweit unerheblich. Ob darüber hinaus eine Überführung der Rückübertragungsansprüche des V in das Gesellschaftsvermögen der GbR erst für den Zeitpunkt in Betracht kommen konnte, in dem der (öffentlich-rechtliche) Anspruch des V durch den abschließenden Verwaltungsakt der zuständigen Behörde (Amt für offene Vermögensfragen) festgestellt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1997 II R 27/97, BFHE 185, 63, BStBl II 1998, 159), bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn jedenfalls lassen diese tatsächlichen und rechtlichen Gegebenheiten bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags keinen rechtsgeschäftlichen Willen des V erkennen, zu diesem Zeitpunkt seine —rechtlich noch nicht entstandenen— Rückübertragungsansprüche in das Gesellschaftsvermögen der GbR zu überführen.

(2) Der Zuordnung der Rückübertragsansprüche zum Gesellschaftsvermögen stehen auch der Zweck der GbR und ferner § 3 des Gesellschaftsvertrags entgegen, wonach der Kläger „zur Hälfte am wirtschaftlichen Erfolg der gemeinsamen Tätigkeit beteiligt” sein sollte.

Der Kläger verweist zwar zutreffend auf den sich aus § 1 des Gesellschaftsvertrags ergebenden Zweck der GbR, die Rückübertragung der Grundstücke des V zu betreiben und im Anschluss hieran die Grundstücke zu vermarkten. Dieser Zweck umfasste jedoch nicht die Zuordnung der Rückübertragungsansprüche des V zum Gesellschaftsvermögen, sondern setzte zunächst deren —bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags am 15. Mai 1990 noch unsichere— rechtliche Entstehung voraus. Dementsprechend war auch der wirtschaftliche Erfolg der gemeinsamen Tätigkeit (§ 3 des Gesellschaftsvertrags) nach dem Willen der Vertragsbeteiligten erst auf eine Erfolgsteilhabe im Fall der tatsächlichen Rückübertragung der Grundstücke bzw. deren Verwertung gerichtet. Für eine hälftige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, das nach Meinung des Klägers auch den Wert der Rückübertragungsansprüche des V umfasste, kann aus § 3 des Gesellschaftsvertrags nichts entnommen werden.

(3) Für diese Auslegung ist schließlich von entscheidender Bedeutung, dass der Gesellschaftsvertrag tatsächlich in der Weise durchgeführt worden ist, dass V seine Rückübertragungsansprüche jedenfalls bis zum Abschluss des Grundstückskaufvertrags vom 21. Februar 1991 nicht dem Gesellschaftsvermögen zugeführt hat.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen wurden, hat V seine Rückübertragsansprüche im eigenen Namen geltend gemacht; auch die Rückübertragung der mit Vertrag vom 21. Februar 1991 verkauften Grundstücke war an V erfolgt. Ferner ist V auch bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags als alleiniger Verkäufer aufgetreten. Der Umstand, dass V bei Abschluss dieses Vertrags „unter Zustimmung” des Klägers bezüglich der zwischen ihnen beiden bestehenden GbR gehandelt hat, ist für das Auslegungsergebnis ohne Bedeutung, weil der Abschluss dieses Kaufvertrags einen wirtschaftlichen Erfolg im Sinne der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsregelung betraf. Schließlich wird auch aus dem von V am 31. August 1992 im eigenen Namen und ohne Bezugnahme auf die mit dem Kläger bestehende GbR geschlossenen Grundstückskaufvertrag mit D erkennbar, dass die Rückübertragungsansprüche des V nicht dem Gesellschaftsvermögen der GbR zugeordnet waren.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Vorbringen des Klägers, V habe nach den für eine „Innengesellschaft im weiteren Sinne” geltenden Grundsätzen (dazu MünchKommBGB/Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 279; Staudinger/ Habermeier, BGB, 2005, § 705 Rz 61) jeweils für Rechnung der GbR gehandelt hat. Für ein solches Handeln des V hätte es einer entsprechenden gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung bedurft, deren Vorliegen jedoch weder aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich ist noch vom Kläger behauptet wird.

(4) Nach dem Vorstehenden kann schließlich auch nicht angenommen werden, V habe seine Rückübertragungsansprüche aufschiebend bedingt in die GbR eingelegt und diese Bedingung sei mit dem Inkrafttreten des VermG eingetreten. Weder ist dem Gesellschaftsvertrag etwas für eine entsprechende Willensrichtung des V zu entnehmen noch ist dieser tatsächlich in der vom Kläger angenommenen Weise durchgeführt worden.

d) Die Zuwendung des V erfüllt auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dieser liegt vor, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BFH/NV 2008, 484, m.w.N.). Dies ist nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), der Fall.

3. Die dem angegriffenen Schenkungsteuerbescheid zugrunde liegende Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist rechtlich nicht zu beanstanden; insoweit werden vom Kläger keine Einwendungen erhoben.