Leitsatz

1. Auf die Änderungsbefugnis aufgrund eines ursprünglich bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung kann sich das Finanzamt nach einer Außenprüfung, bei der sich Änderungen für den betroffenen Bescheid nicht ergeben haben und demnach der Vorbehalt gemäß § 164 Abs. 3 Satz 3 AO aufzuheben gewesen wäre, nicht mehr berufen.

2. Demgegenüber kann der Vorbehalt der Nachprüfung Grundlage für eine spätere Änderung sein, wenn ein nach Durchführung einer Außenprüfung ergehender bestandskräftiger Änderungsbescheid entgegen § 164 Abs. 3 Satz 3 AO mit einem Vorbehalt der Nachprüfung versehen wird oder der Vorbehalt in einem solchen bestandskräftigen Änderungsbescheid mangels Aufhebung fortwirkt.

3. Aus § 173 Abs. 2 AO kann nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO auch dann noch uneingeschränkt möglich sein soll, wenn zwischenzeitlich die Voraussetzungen für die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO vorlagen und deshalb eine Mitteilung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen ist.

4. Der Stpfl. ist nicht darauf angewiesen, den Anspruch auf Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung aus § 164 Abs. 3 Satz 3 AO gesondert geltend zu machen.