Gründe

I. Mit Steuerbescheid vom 23. April 2003 wurde der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zur Einkommensteuer 2001 veranlagt. In seinen im Jahr 2001 erzielten Einkünften war ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von . DM enthalten, worauf festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von . DM entfiel. Auf diesen Betrag wurde Kirchensteuer mit einem Steuersatz von 9 %, also 37 851,03 DM bzw. 19 352,92 € festgesetzt. Nach Abzug bereits geleisteter Vorauszahlungen ergab sich ein Kirchensteuerzahlbetrag 2001 in Höhe von 19 174,38 €, den der Kläger im Jahr 2003 entrichtete.

In seiner Einkommensteuererklärung 2003 erklärte der Kläger in 2003 gezahlte Kirchensteuer in Höhe von insgesamt 22 775 € und Kirchensteuererstattungen von 0 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte den Kläger erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) durch Einkommensteuerbescheid 2003 vom 22. April 2005. Hierbei berücksichtigte es gezahlte Kirchensteuer in Höhe von 22 775 € als unbegrenzt abziehbare Sonderausgabe.

Mit Bescheid vom 9. Februar 2004 des insoweit zuständigen Kirchenkreises wurde dem Kläger auf seinen Antrag vom 15. August 2003 die Hälfte der auf den Veräußerungsgewinn 2001 entfallenden Kirchensteuer erlassen. Aus diesem Grund wurde dem Kläger 2004 Kirchensteuer 2001 in Höhe von 9 676,46 € erstattet.

In seiner Einkommensteuererklärung 2004 erklärte der Kläger gezahlte Kirchensteuer in Höhe von 2 584 € und erstattete Kirchensteuer von 9 676 €. Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 29. Dezember 2005 verrechnete das FA die in 2004 gezahlte Kirchensteuer in vollem Umfang mit der Erstattung; im Veranlagungszeitraum 2004 wurde daher keine Kirchensteuer als Sonderausgabe abgezogen.

Wegen des Erstattungsüberhangs änderte das FA zunächst den Einkommensteuerbescheid 2001. Nach erfolgreichem Einspruch des Klägers trug das FA den sich in 2004 nach Verrechnung der gezahlten mit der erstatteten Kirchensteuer noch ergebenden Kirchensteuererstattungsüberhang in Höhe von 7 092 € dann nach 2003 zurück und erließ am 28. Februar 2006 einen insoweit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2003. Anstelle der bis dahin als Sonderausgabe abgezogenen Kirchensteuer in Höhe von 22 775 € legte das FA der Einkommensteuerveranlagung 2003 nunmehr nur noch den um den Kirchensteuererstattungsüberhang von 7 092 € verminderten Betrag in Höhe von 15 683 € als Sonderausgabe zugrunde.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1618 veröffentlichtem Urteil als unbegründet zurück. Bei der Erstattung von Sonderausgaben handele es sich nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung um den Eintritt eines Ereignisses, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit habe. Sei der Bescheid bereits bestandskräftig, sei die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorzunehmen. Stehe der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, könne die gebotene Änderung auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646). Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 EStG seien nur solche, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet sei. Seien zunächst tatsächlich angefallene Ausgaben zu einem späteren Zeitpunkt erstattet worden, mangle es insoweit an einer endgültigen Belastung. Bei jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben wie z.B. der Kirchensteuer lasse der BFH zwar trotz systematischer Bedenken aus Gründen der Praktikabilität und der Rechtskontinuität eine Verrechnung erstatteter Sonderausgaben mit gleichartigen Sonderausgaben im Jahr der Erstattung im Grundsatz zu (BFH-Urteil in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646). Unbeschadet dessen sei aber die Verrechnung erstatteter mit gezahlten Sonderausgaben im Jahr der Zahlung geboten, wenn andernfalls nicht zu rechtfertigende Steuervorteile eintreten würden. Dies sei der Fall, wenn im Erstattungsjahr keine gleichartigen Sonderausgaben angefallen seien oder im Erstattungsjahr die gezahlten, gleichartigen Sonderausgaben niedriger als die Erstattung seien. Dann fehle es an einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die von der Rechtsprechung aufgestellte Forderung, dass ein Sonderausgabenabzug nur dann in Betracht komme, wenn der Steuerpflichtige durch die Ausgabe endgültig wirtschaftlich belastet sei, sei nachvollziehbar bei einem anfänglich erkennbaren Rechtsmissbrauch. Im Streitfall sei jedoch die Tatsache, dass die Kirchensteuer 2001 erst in 2004 teilerstattet worden sei, vom Kirchenkreis zu vertreten und könne ihm nicht zum Vorwurf gemacht werden. Er, der Kläger, habe den Erlassantrag rechtzeitig in 2003 gestellt. Eine Erlassentscheidung sei ermessensabhängig. Deshalb habe er auch nicht sicher mit einem Teilerlass rechnen können. Daraus folge, dass er im Zeitpunkt der Zahlung der Kirchensteuer 2001 in 2003 endgültig wirtschaftlich belastet gewesen sei. Im Übrigen liege auch die erforderliche systematische Verknüpfung von Zahlung und Erstattung nicht vor, da die Erstattung auf einem konstitutiven Akt des Kirchenkreises beruhe und nicht etwa einer Herabsetzung der Einkommensteuer 2001 nachfolge. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei die „gezahlte” Kirchensteuer als Sonderausgabe abziehbar. „Zahlung” werde in § 10 Abs. 1 EStG explizit und ausschließlich nur bei der Kirchensteuer gefordert und dadurch werde die besondere Stellung dieser Sonderausgabe deutlich. Die Kirchensteuer sei durch den gesetzlich definierten Umstand der „Zahlung” vor den anderen Sonderausgaben privilegiert. Die Überprüfung, ob Aufwand im Sinne einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung vorliege, sei bei der gezahlten Kirchensteuer somit unzulässig. Gezahlte Kirchensteuer sei stets Aufwand. Schließlich gelte § 11 EStG —zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen— auch für Sonderausgaben. Eine Ausnahme gelte nur bei Rechtsmissbrauch.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie den Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 28. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG erkannt, dass der Kläger mit der erlassenen, im Jahr 2004 erstatteten Kirchensteuer nicht endgültig wirtschaftlich belastet war und der sich bei der Veranlagung 2004 ergebende Erstattungsüberhang in das Zahlungsjahr 2003 zurückgetragen werden konnte. Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2003 war nach § 164 Abs. 2 AO möglich.

1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimmte, im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen” als Sonderausgaben abziehbar. Hierzu gehört auch die „gezahlte Kirchensteuer” (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

a) Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen” und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 46/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 2073).

b) Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums geklärt wird, dass der Steuerpflichtige die Kirchensteuer(nach)zahlung mangels Kirchenmitgliedschaft nicht geschuldet hat und diese zu Unrecht geleisteten Zahlungen nach Änderung der Kirchensteuerbescheide in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden (BFH-Urteil in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646). Ist der Einkommensteuerbescheid des Zahlungsjahres noch nicht (materiell) bestandskräftig, ist der Sonderausgabenabzug um die nachträgliche Erstattung zu mindern. Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung (vgl. zuletzt Senatsurteil in BFHE 181, 144, BStBl II 1996, 646) kann ein bereits bestandskräftiger Bescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden. Auch wenn der sog. Erstattungsüberhang daraus resultiert, dass die im Veranlagungszeitraum erstattete Kirchensteuer die im Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer übersteigt, ist nach der Rechtsprechung der Steuerbescheid des Zahlungsjahres nach § 164 Abs. 2 AO bzw. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH-Urteile vom 7. Juli 2004 XI R 10/04, BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, und vom 23. Februar 2005 XI R 68/03, BFH/NV 2005, 1304). Behält der Arbeitgeber eines aus der Kirche ausgetretenen Mitarbeiters mangels Änderung der Lohnsteuerkarte Kirchenlohnsteuer ein, kann der sog. Erstattungsüberhang auf das Zahlungsjahr zurückgetragen werden, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige endgültig nicht mit Kirchensteuer belastet ist (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 2073). Auf ein rechtsmissbräuchliches Verhalten des Steuerpflichtigen hat der BFH in all diesen Fällen nicht abgestellt; vielmehr hat er gerade in den Urteilen in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 und in BFH/NV 2005, 1304 —worauf der Kläger in der Revisionsbegründung auch zutreffend hinweist— deutlich gemacht, dass für die allein interessierende Rechtsfrage, ob „Aufwendungen” i.S. des § 10 EStG vorliegen, der Rechtsgrund für die Erstattung unerheblich ist. Der Steuerpflichtige ist in Höhe der Erstattung nicht endgültig wirtschaftlich belastet, unabhängig davon, ob Kirchensteuer mangels Kirchensteuerpflicht oder aufgrund einer Herabsetzung von Einkommensteuer erstattet werde. Auch bei der Verrechnung gezahlter und erstatteter Kirchensteuer im selben Steuerabschnitt wird nicht danach unterschieden, ob die Erstattung ihren Rechtsgrund in der fehlenden Beitragspflicht oder in einer Betragsermäßigung hat.

c) Der Rechtsgrund, aus dem ein sog. Erstattungsüberhang resultiert, ist nach alledem für die Frage, ob er in das Jahr der Zahlung der Kirchensteuer zurückgetragen werden kann, unerheblich. Dass der BFH in den Urteilen in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058, und in BFH/NV 2005, 1304 neben der Erstattung der Kirchensteuer mangels Kirchensteuerpflicht lediglich die Herabsetzung der Einkommensteuer angeführt hat, mag damit zusammenhängen, dass bis zu diesem Zeitpunkt keine anderen Fälle eines Erstattungsüberhangs höchstrichterlich entschieden worden sind. Entscheidend ist lediglich, dass ohne Rechtsgrund gezahlte Kirchensteuer wieder erstattet wird. Wie die Urteile in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 und in BFH/NV 2005, 1304 deutlich machen, kommt es auch nicht darauf an, ob Steuerpflichtige im Bewusstsein mangelnder Kirchensteuerpflicht Kirchensteuer entrichtet und damit nach Auffassung des Klägers rechtsmissbräuchlich einen Sonderausgabenabzug erlangt haben.

d) Im Streitfall ist der Rechtsgrund für die vom Kläger gezahlte Kirchensteuer nach dem vom Kirchenkreis ausgesprochenen Teilerlass entfallen. Die überzahlte Kirchensteuer wurde erstattet; der Kläger war somit nicht tatsächlich und endgültig mit der Kirchensteuer wirtschaftlich belastet. Dass die Kirchensteuererstattung —wie der Kläger vorträgt— Folge eines konstitutiven Akts des Kirchenkreises war, ändert nichts an der Tatsache, dass nach Erlass und Erstattung insoweit die Kirchensteuerbelastung des Klägers entfallen ist. Das FA hat daher bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben zutreffend die erstattete Kirchensteuer mit der im Erstattungsjahr gezahlten Kirchensteuer verrechnet und den Erstattungsüberhang in das Zahlungsjahr, das Streitjahr 2003 zurückgetragen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2008, 2073).

2. Wenn der Kläger bei semantischer Auslegung von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu dem Ergebnis kommt, die gezahlte Kirchensteuer sei stets Aufwand in diesem Sinne und die Kirchensteuer sei durch den gesetzlich definierten Umstand der „Zahlung” vor anderen Sonderausgaben privilegiert, übersieht er, dass nach jahrzehntelanger höchstrichterlicher Rechtsprechung die Kirchensteuer ebenso wie alle anderen Sonderausgaben nur dann zu Aufwendungen i.S. von § 10 EStG führt und damit abziehbar ist, wenn und soweit die wirtschaftliche Belastung tatsächlich und endgültig ist.

3. Nach Auffassung des XI. Senat des BFH in der Entscheidung in BFHE 207, 28, BStBl II 2004, 1058 betrifft § 11 EStG nur die zeitliche Zuordnung steuerbarer Einnahmen bzw. steuerlich abziehbarer Aufwendungen; die Erstattung von Sonderausgaben falle nicht unter die steuerbaren Einnahmen. Der hiergegen vom Kläger erhobene Einwand, erstattete Sonderausgaben seien negative Ausgaben und hierauf sei § 11 Abs. 2 EStG anwendbar, greift nicht durch. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH führt der Ersatz von Werbungskosten nicht zu sog. negativen Werbungskosten, sondern zu Einnahmen bei derjenigen Einkunftsart, bei der die Erwerbsabzüge geltend gemacht worden sind (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung). Diese Rechtsauffassung wird von der weit überwiegenden Meinung in der Literatur geteilt (Kreft in Herrmann/Heuer/ Raupach —HHR—, § 9 EStG Rz 85, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung und Literatur). Die Annahme „negativer Werbungskosten”, die von einer Mindermeinung in der Literatur vertreten wird (z.B. Flies, Finanz-Rundschau 1997, 630), würde dazu führen, dass rückerstattete Werbungskosten nur bis zur Höhe der Werbungskosten verrechnet werden können, die der Steuerpflichtige im Rahmen dieser Einkunftsart im Jahr des Rückflusses getätigt hat. Der darüber hinausgehende Erstattungsbetrag wäre steuerlich nicht als Einnahme zu erfassen. Dieser Auffassung ist der BFH in ständiger Rechtsprechung nicht gefolgt. Allein die Erfassung des Werbungskostenersatzes als Einnahme ist steuersystematisch zutreffend. Andernfalls würden ansonsten unter Umständen steuerpflichtige Bezüge auf die (zufallsbedingte) Höhe der im Veranlagungszeitraum angefallenen Werbungskosten begrenzt (so auch HHR/Kreft, § 9 EStG Rz 85). Gleiche Überlegungen gelten nach Überzeugung des erkennenden Senats auch für die Erstattung von Sonderausgaben. Auch hier würde —wie gerade der Streitfall zeigt— die Einordnung der Erstattung als negative Ausgabe dazu führen, dass eine Verrechnung nur mit den im Erstattungsjahr bezahlten Sonderausgaben möglich wäre. Im Übrigen sind auch bei außergewöhnlichen Belastungen spätere Belastungsminderungen im ursprünglichen Abzugs(Aufwands)jahr zu korrigieren (BFH-Urteil vom 30. Juni 1999 III R 8/95 (BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766).