Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die als Holdinggesellschaft an diversen Schiffen im Rahmen von Partenreedereien sowie als Vertragsreeder beteiligt ist. Das eingetragene Kapital der Klägerin betrug zum 31. Dezember 1993 25 000 000 DM und war in voller Höhe eingezahlt.

Persönlich haftende Gesellschafterin ist seit 1986 die S-GmbH. Sie ist —anders als die sechs Kommanditisten— nicht am Kapital der Klägerin beteiligt.

Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthält u.a. folgende Regelungen:

„§ 12

Entnahmen

1) Entnahmen sind nach folgenden Bestimmungen zulässig:

a)…

b) der Bilanzgewinn gemäß § 11 Ziffer 3 wird grundsätzlich ausgeschüttet, es sei denn, die Gesellschafter beschließen mit 75% Mehrheit etwas anderes.

2) Die mit der Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern (Einkommensteuer, Vermögensteuer) sind spätestens nach Bilanzfeststellung auszuzahlen. Für die Steuerberechnung ist vom höchsten Steuersatz, allerdings unter Berücksichtigung von Tarifermäßigungen, auszugehen.

§ 13

Gesellschafterkonten

1) Die Gesellschaft hat feste Kapitalkonten in Höhe der eingezahlten Kommanditeinlagen.

2) Als unverzinsliche gesamthänderisch gebundene Rücklage wird der nicht für Kapitaleinzahlung und -erhöhung (sc. benötigte,) aus dem Anteilsverkauf (T-GmbH) resultierende Betrag des laufenden Gesellschafterkontos geführt. Über die Rücklage kann nur zusammen mit dem Kommanditanteil oder durch Gesellschafterbeschluss mit einer Mehrheit von 75% des Kommanditkapitals verfügt werden.

3) Etwaige Verluste werden den Kommanditisten auf Verlust-Sonderkonten belastet und entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen aus zukünftigen Gewinnen aufgefüllt. Eine Nachschusspflicht besteht dementsprechend nicht.”

Unter der Bilanzposition „Kapitalrücklage 1” war die in § 13 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages genannte gebundene Rücklage aus dem Verkauf der Anteile der T-GmbH in Höhe von 14 474 000 DM ausgewiesen. Auf der Aktivseite der Bilanz fand sich ein Posten „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” mit einem Saldo von insgesamt 15 849 623 DM. Dieser Saldo beruhte auf den als Entnahmen behandelten Personensteuern der Gesellschafter sowie einer Liquiditätsausschüttung (Liquiditätsüberschuss aus dem Schiffsverkauf einer Beteiligungsgesellschaft) im Jahr 1993 in Höhe von insgesamt 15 336 750 DM. Dem lag laut Protokollen der „Beirats- und Gesellschafterversammlung der T-Gesellschaften” vom 21. Dezember 1992 und 1. Juli 1993 der Gesellschafterbeschluss zugrunde, dass aus dem Überschuss des Verkaufs des Schiffes von 30,3 Mio. DM ein Betrag von 15,3 Mio. DM an die Gesellschafter ausgeschüttet werden solle.

Am 15. Dezember 1994 beschlossen die Gesellschafter eine Kapitalerhöhung um 18 000 000 DM auf 43 000 000 DM. Sie wurde am 29. Dezember 1994 in das Handelsregister eingetragen. Die Kapitalerhöhung war zum 31. Dezember 1994 nicht eingezahlt, erst 1995 ist hierauf ein Teilbetrag eingezahlt worden.

Zuvor hatten die Gesellschafter mit Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 beschlossen, das Kommanditkapital der Gesellschaft um 5 000 000 DM auf 30 000 000 DM zu erhöhen und diese Kapitalerhöhung nicht in das Handelsregister einzutragen. Die übernommenen Einlagen waren von den Kommanditisten zum 30. Juni 1994 einzuzahlen. Diese Kapitalerhöhung wurde in der Bilanz der Klägerin in der „Kapitalrücklage 2” ausgewiesen.

Im Jahr 2000 fand eine bei der Klägerin für die Jahre 1992 bis 1995 durchgeführte Betriebsprüfung ihren Abschluss. Der Betriebsprüfer kam u.a. zu dem Ergebnis, dass die Vorschrift des § 15a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht beachtet worden sei. Die steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter seien abweichend von der Darstellung der Klägerin zu entwickeln. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs. 1 EStG seien neben dem gezeichneten Kapital, den Kapitalrücklagen und dem Verlustvortragskonto auch die „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” in das Kapitalkonto mit einzubeziehen. Die im Juli beschlossene Kapitalerhöhung in Höhe von 5 000 000 DM sei steuerlich als Zahlung auf die Hafteinlage anzusehen.

Mit zuletzt am 13. Mai 2004 geändertem Bescheid für 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen stellte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb insgesamt mit ./. 23 457 631 DM fest und teilte diese nach der Verteilungsquote auf die Gesellschafter auf. Hierbei ging das FA von ausgleichsfähigen Verlusten nach § 15a EStG in Höhe von insgesamt 17 972 931 DM und verrechenbaren Verlusten in Höhe von insgesamt 5 999 722 DM aus.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruch mit der Klage.

Zur Begründung führte sie aus, dass sämtliche Verluste des Jahres 1994 ausgleichsfähig seien, weil sie nicht zu einem negativen Kapital führten. Die „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” seien nicht in die Berechnung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG einzubeziehen. Selbst wenn sie einzubeziehen seien, so würde aufgrund der vorgenommenen Entnahmen die Außenhaftung gemäß § 171 des Handelsgesetzbuchs (HGB) wieder aufleben, weil insoweit eine Kapitalrückzahlung erfolgt sei.

Da es sich bei der Zahlung der 15 336 750 DM nicht um die Ausschüttung von Gewinnen der Klägerin gehandelt habe, müsse es sich zwangsläufig um eine darlehensweise Auszahlung an die Gesellschafter handeln. Es sei deshalb unerheblich, dass keine Vereinbarungen über Rückzahlung oder Verzinsung getroffen worden seien, zumal eine Verzinsung nicht als Indiz für Fremdkapital herangezogen werden könne, weil eine Verzinsung von Kapitalanteilen gleichermaßen üblich und typisch sei. Insbesondere fehle es auch an einer Dauerhaftigkeit der Mittelüberlassung. Erstmals 2001 seien auch Teilbeträge in Höhe von 5 000 000 DM von den Gesellschaftern zurückgezahlt worden, was in den Folgejahren fortgesetzt worden sei. Schließlich handele es sich auch nach dem Verständnis der Gesellschafter bei den Gesellschafterkonten der Kommanditisten aus Entnahmen um Darlehenskonten, was sich auch darin widerspiegele, dass in zwei Verträgen über die Veräußerung von Kommanditanteilen vom Juli 1995 von Verbindlichkeiten der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft die Rede sei, die auf dem laufenden Gesellschafterkonto ausgewiesen seien.

Die als Pflichteinlage im Juni 1994 beschlossene Kapitalerhöhung in Höhe von 5 000 000 DM stärke —wenn auch möglicherweise nur vorübergehend— das steuerliche Eigenkapital und verbessere die Haftung im Außenverhältnis. Die Einzahlung dieses Betrages in die Kapitalrücklage 2 sei deshalb in die Ermittlung des Kapitalkontos gemäß § 15a EStG einzubeziehen und nicht als Zahlung auf die Haftungseinlage zu werten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es den im Zuge der Kapitalerhöhung vom Juni 1994 gezahlten Betrag von 5 000 000 DM nicht als auf die Hafteinlage geleistet ansah. Im Übrigen wies es die Klage ab. Sein Urteil vom 20. Oktober 2006 7 K 151/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 405 abgedruckt.

Gegen das Urteil wenden sich sowohl die Klägerin als auch das FA mit der Revision.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Bescheide über die gesonderte Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG zum 31. Dezember 1994 vom 20. Oktober 2000, 5. März 2001 und 13. Mai 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2004 insoweit aufzuheben, wie verrechenbare Verluste i.S. des § 15a EStG festgestellt worden sind.

Das FA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet, die der Klägerin begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur vollumfänglichen Stattgabe der Klage.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die vom Juni 1994 datierenden Zahlungen der Kommanditisten in Höhe von 5 Mio. DM („Kapitalrücklage 2”) nicht als auf die Hafteinlage geleistete Beträge zu werten seien.

Der Senat hat mit Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 38/05 (BFHE 219, 136, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2008, 38 mit Anm. MK) entschieden, dass ein Kommanditist, der zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage eine weitere Sacheinlage leistet, im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen kann, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt. Das führt dazu, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt.

An dieser Entscheidung hält der Senat fest. Was für eine weitere Sacheinlage gilt, muss auch für eine weitere Bareinlage gelten. Sie unterscheiden sich nur dadurch, dass bei der Sacheinlage die Werthaltigkeit zu untersuchen ist.

Die Revisionsbegründung des FA enthält keine Gesichtspunkte, die eine andere Rechtsauffassung nahe legen könnten. Insbesondere kann sich das FA nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen, der zufolge die bloße Verpflichtung zur Schuldübernahme im Innenverhältnis nicht zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führt (BFH-Entscheidungen vom 10. Juli 2001 VIII R 45/98, BFHE 196, 103, BStBl II 2002, 339; vom 7. August 2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577; vom 7. Oktober 2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533). Der VIII. Senat des BFH hat seine diesbezüglichen Entscheidungen darauf gestützt, dass die mit der Schuldübernahme verbundene Einlageforderung der Gesellschaft den Kapitalanteil des Gesellschafters nur dann erhöhen kann, wenn sie an Erfüllungs statt abgetreten wird und damit nach den Grundsätzen der effektiven Kapitalaufbringung das Gesellschaftsvermögen erhöht. Nach Auffassung des IV. Senats des BFH führt die Schuldübernahme nicht zu einer Erhöhung der Kommanditeinlage, wenn mit ihr keine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten verbunden ist. Anders als die bloße Schuldübernahme im Innenverhältnis führt die Zuführung von werthaltigen Sacheinlagen oder von Geldmitteln jedoch stets zu einer Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und zu einer wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten.

Das FA kann sich auch nicht auf das Urteil des FG München vom 4. Dezember 2001 13 K 3719/00 (juris) stützen, in dem es heißt, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG keine Regelung für eine von der Pflichteinlage abweichende Hafteinlage treffe. Mit diesem Satz ist lediglich das gemeint, was auch in den vorgenannten BFH-Entscheidungen zum Ausdruck gebracht wird. Das FG trifft indessen keine Aussage zu dem Fall, dass eine zusätzliche —werthaltige— Einlage geleistet wird, die jedoch nicht auf die noch nicht voll erbrachte Hafteinlage angerechnet werden soll. Die steuerliche Berücksichtigung einer solchen negativen Tilgungsbestimmung ergibt sich daraus, dass sich die Beantwortung der Frage, ob der Kommanditist seine Hafteinlage geleistet hat, auch im Rahmen des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nach Handelsrecht richtet (Bestehen einer Haftung nach § 171 Abs. 1 HGB).

Dass die Gesellschafter der Klägerin eine solche negative Tilgungsbestimmung getroffen haben, hat das FG für den Senat bindend festgestellt.

2. Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG insoweit, als es angenommen hat, bei dem auf den „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” ausgewiesenen Betrag von 15 336 750 DM handele es sich nicht um Darlehensforderungen der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern, sondern um Vorschüsse auf zukünftige Gewinne, die den Saldo der Kapitalkonten der Gesellschafter i.S. des § 15a Abs. 1 EStG minderten.

Bei den „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” handelt es sich um Unterkonten zu den als Darlehenskonten anzusehenden Gesellschafterverrechnungskonten.

a) Kapitalkonten der Personengesellschaft

aa) Gesetzliche Regelung

Nach § 120 Abs. 2 HGB ist für OHG-Gesellschafter und Komplementäre einer KG ein einziges variables Kapitalkonto zu bilden, dessen Bestand dem Kapitalanteil entspricht (erste Einlage plus Gewinnanteile minus Entnahmen und Verluste).

Für Kommanditisten sieht das Gesetz zwei Gesellschafterkonten vor. Auch der Kommanditist hat ein bewegliches Kapitalkonto i.S. des § 120 HGB. Sein Kapitalanteil ist jedoch durch § 167 Abs. 2 HGB auf den Betrag der vertraglich festgesetzten Einlage (Haft- und ggf. Pflichteinlage) beschränkt. Soweit er seine Einlage erbracht hat, werden daher weitere Gewinne einem zweiten Konto gutgeschrieben. Dieses Konto weist eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Entnahmen beschränkt sind (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 255 ff.; Wüllenkemper, Betriebs-Berater —BB— 1991, 1904, 1909; Ley, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 1994, 9972, 9973; BFH-Urteile vom 3. Dezember 1980 II R 66/77, BFHE 132, 329, BStBl II 1981, 280; vom 3. November 1982 II R 94/80, BFHE 137, 375, BStBl II 1983, 240). Dieses zweite Konto ist zu unterscheiden von dem nachstehend beschriebenen variablen „Kapitalkonto II”, das nach der Vertragspraxis üblich ist, weil das Einlagekonto (Kapitalkonto I) als festes Konto geführt werden soll.

bb) Gesellschaftsvertragliche Praxis

aaa) Zwei-Konten-Modell

Es wird ein festes Konto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die vereinbarte Einlage verbucht wird. Daneben wird ein variables Konto geführt. Auf ihm werden Gewinnanteile, Verluste und Entnahmen gebucht. Das führt bei Kommanditisten dazu, dass entgegen § 167 Abs. 2 HGB Gewinne aus den Vorjahren mit Verlusten verrechnet werden (Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9974). Bei diesem Konto handelt es sich um ein Kapitalkonto. Das versteht sich für den persönlich haftenden Gesellschafter von selbst, gilt aber wegen der Möglichkeit, dass Vorjahresgewinne durch Verluste aufgezehrt werden, auch für Kommanditisten (einhellige Auffassung sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht, Nachweise bei Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9977 und 9978).

bbb) Drei-Konten-Modell

Beim Kommanditisten widerspricht die „Haftung” stehen gelassener Gewinne durch spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser Gesellschaftsform. Daher wird ein drittes Konto (Darlehenskonto) eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient (Carlé/Bauschatz, Finanz-Rundschau —FR— 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957, 958). Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter. Dagegen weist das (passivische) Darlehenskonto eine unentziehbare Forderung des Kommanditisten aus (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht —ZGR— 1988, 1, 85; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9975).

Wenn der BFH mehrfach geäußert hat, es spreche für die Qualifizierung eines Kontos als Kapitalkonto, wenn auf ihm Einlagen und Entnahmen zu verbuchen seien (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 unter II.2. und 5.b; vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 unter 3.a; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 unter 2.b; vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344 unter II.1.c aa), so kann sich diese Aussage nur auf das variable Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell beziehen. Im Drei-Konten-Modell dagegen dient das Darlehenskonto gerade dazu, entnahmefähige Gewinne sowie sonstige Einlagen und Entnahmen auszuweisen. Dasselbe gilt für das nachstehend darzustellende Vier-Konten-Modell.

ccc) Vier-Konten-Modell

Zusätzlich zu den drei Konten des Drei-Konten-Modells wird ein Verlustverrechnungskonto eingerichtet. Damit soll erreicht werden, dass Verluste nicht primär mit stehen gelassenen Gewinnen, sondern, wie in § 169 Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz HGB vorgesehen, mit künftigen Gewinnen verrechnet werden (Huber, ZGR 1988, 1, 86; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9976). Damit stellt sich letztlich das im Gesetz vorgesehene Ergebnis wieder ein, nur dass die beiden dort vorgesehenen Konten geteilt werden. Danach handelt es sich bei dem (passivischen) „Darlehenskonto” —wie beim Drei-Konten-Modell auch— um ein Forderungskonto. Für das „Kapitalkonto II” gilt an sich das Gleiche, sofern der Gesellschaftsvertrag nicht vorsieht, dass das Verlustvortragskonto als Unterkonto zum Kapitalkonto II geführt wird oder das Kapitalkonto II als Rücklagenkonto spätere Verluste abdecken soll (Huber, Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, S. 203, S. 216; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1911; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1159; Ley, DStR 2003, 957, 958).

b) Durch Entnahmen aktivisch gewordenes Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell

Im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells kann das Kapitalkonto II (variables Konto) —anders als das Kapitalkonto II im Drei- und Vier-Konten-Modell— auch durch Entnahmen negativ werden. Gesellschaftsrechtlich wird hierzu die Auffassung vertreten, bei einer im Gesellschaftsvertrag zugelassenen entnahmebedingten Überziehung dieses Kontos handele es sich um einen Vorschuss, den die Gesellschaft auf zukünftige Gewinne zahle, und nicht um eine jederzeit fällige Forderung. Erst wenn bei Beendigung der Gesellschafterstellung feststehe, dass es zu einer Verrechnung mit Gewinnen nicht mehr kommen könne, sei der Kommanditist zum Ausgleich offener Gewinnvorschüsse verpflichtet. Dagegen soll die Gesellschaft bei Überziehungen infolge „unzulässiger” (nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehener) Entnahmen einen jederzeitigen Rückforderungsanspruch haben (Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, a.a.O., S. 253; ders., ZGR 1988, 1, 59; Ley, DStR 2003, 957, 959). Steuerrechtlich bestimmt der BFH den Charakter des aktivischen Kapitalkontos II nach dem Charakter des passivischen Kontos (vgl. insbesondere Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Da das Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell auch der Verlustverrechnung dient, kann es sich nicht um ein Darlehenskonto handeln. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn das Konto einen Negativsaldo ausweist (Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Eine vom Gesellschaftsrecht abweichende Betrachtungsweise könnte sich demnach ergeben, wenn das Kapitalkonto II infolge unberechtigter Entnahmen einen Negativsaldo aufweist.

c) Einordnung der streitigen „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)”

aa) Im Streitfall sah der Gesellschaftsvertrag der Klägerin allerdings kein Zwei-Konten-, sondern ein Vier-Konten-Modell vor. Neben dem festen Kapitalkonto (§ 13 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages) gab es das in § 13 Nr. 2 genannte gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto sowie die Verlustverrechnungskonten („Verlustsonderkonten”) der Kommanditisten (§ 13 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Daneben geht der Gesellschaftsvertrag —worauf die Klägerin zutreffend hinweist— in § 13 Nr. 2 davon aus, dass „laufende Gesellschafterkonten” geführt wurden, auch wenn diese nicht in einer eigenen Vertragsbestimmung aufgeführt werden. Bei solchen Konten handelt es sich um Forderungskonten. Dagegen spricht nicht, dass der Gesellschaftsvertrag insoweit keine Bestimmungen zu Tilgungs- oder Rückzahlungsmodalitäten sowie zur Gestellung von Sicherheiten enthielt. Solche Kriterien mögen im Einzelfall für den Darlehenscharakter des Kontos sprechen (Senatsurteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 unter 2.b). Der Umkehrschluss, dass es sich bei Fehlen solcher Bestimmungen um ein Kapitalkonto handelt, ist jedoch nicht zulässig, wenn feststeht, dass das Kontenguthaben jederzeit entnahmefähig ist (Oberfinanzdirektion —OFD— Hannover, Verfügung vom 7. Februar 2008, Der Betrieb —DB— 2008, 1350).

bb) Solche als Forderungskonto zu wertende Verrechnungskonten müssen bei der Klägerin zur Aufnahme der ausschüttungsfähigen Gewinne (§ 12 Nr. 1 Buchst. b des Gesellschaftsvertrages) vorgesehen gewesen sein, wenn sie auch möglicherweise in dem aus den Akten ersichtlichen Zeitraum mangels Gewinnerzielung in der Buchführung als passivische Konten nicht in Erscheinung traten. Bei den „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” handelte es sich vom gesellschaftsvertraglichen Konzept her um Unterkonten zu diesen in § 13 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages erwähnten „laufenden Gesellschafterkonten”. Das folgt zum einen aus ihrer Bezeichnung sowie aus dem Umstand, dass auch in den beiden Verträgen über den Verkauf von (Teil-)Kommanditanteilen vom Juli 1995 die auf die Veräußerer entfallenden „Entnahmen” als Verbindlichkeiten aus dem „laufenden Gesellschafterkonto” bezeichnet werden. Insbesondere kann es sich aber nicht um ein Unterkonto zu den anderen Gesellschafterkonten handeln. Das Kapitalkonto I sollte als Festkonto geführt werden, die Verlustsonderkonten dienten nur zur Aufnahme von Verlustanteilen, die ggf. mit Gewinnanteilen zu verrechnen waren. Von dem in § 13 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages genannten gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto waren Entnahmen nur zusammen mit der Verfügung über den Kommanditanteil oder aufgrund eines mit einer Mehrheit von 75 v.H. des Kommanditkapitals gefassten Gesellschafterbeschlusses möglich. Von der Einordnung des „Gesellschafterkont(os) der Kommanditisten (aus Entnahmen)” nach dem gesellschaftsvertraglichen Konzept ist allerdings die nachstehend zu behandelnde Frage zu trennen, ob und ggf. in welchem Umfang dieses Konto infolge des Fehlens entnahmefähiger Gewinne gesellschafts- und steuerrechtlich zu einem Unterkonto des Kapitalkontos geworden ist.

d) Durch Entnahmen aktivisch gewordenes Darlehenskonto im Drei- und Vier-Konten-Modell

aa) Gesellschaftsrechtlich wird zum Teil die Auffassung vertreten, das durch Entnahmen aktivisch gewordene Darlehenskonto eines Gesellschafters weise eine Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter aus (von Falkenhausen/ Henning C. Schneider, Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, 2. Aufl., Bd. 2, Kommanditgesellschaft/Stille Gesellschaft, KG § 22 Rz 82). Demgegenüber vertritt Huber die Auffassung, dass dies —ebenso wie bei Entnahmen vom Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell— nur dann der Fall sei, wenn das Konto infolge „unzulässiger” (gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener) „Entnahmen” einen Negativsaldo ausweise (Huber, ZGR 1988, 1, 59, 76; Ley, DStR 2003, 957, 961). Werde das Konto hingegen durch zulässige Entnahmen (z.B. für persönliche gesellschaftsbezogene Steuervorauszahlungen der Kommanditisten) negativ, handele es sich um Gewinnvorschüsse.

bb) Steuerrechtlich hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 191, 539, BStBl II 2001, 171 —ebenso wie beim Zwei-Konten-Modell— die Qualifikation eines aktivischen Gesellschafterkontos danach vorgenommen, wie sich das passivische Konto darstellt. So hat er ein als „Darlehenskonto” bezeichnetes aktivisches Konto im Vier-Konten-Modell als Kapitalkonto angesehen, weil er im Wege der Auslegung des Gesellschaftsvertrages zu der Überzeugung gelangt war, diesem Konto sollten —nach Ausschöpfung der übrigen Kapitalkonten— auch Verluste zu belasten sein. Den Fall, wie ein aktivisches Gesellschafterkonto, dem keine Verluste belastet werden, im Drei- oder Vier-Konten-Modell zu beurteilen ist, hat der BFH bisher noch nicht entschieden.

cc) Die OFD Münster vertritt die Auffassung, dass das Konto, auf dem die auszahlbaren Gewinne gutgeschrieben werden nur solange ein Darlehenskonto sei, wie es einen Guthabensaldo ausweise. Überziehe der Kommanditist sein Konto, so werde es —bei Fehlen einer abweichenden besonderen Vereinbarung— steuerlich betrachtet zu einem im Soll geführten Unterkonto des Kapitalkontos, das eine Einlagenrückgewähr darstelle (OFD Münster, Verfügung vom 18. Februar 1994, DStR 1994, 582). Die besonderen Vereinbarungen müssen danach Regelungen über Zinsen, Tilgung und Sicherheiten enthalten, die einem Fremdvergleich standhalten. Diese Auffassung hat im Schrifttum Zustimmung gefunden (vgl. z.B. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 90; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9979; Prinz/U. Thiel, DStR 1994, 341). An ihr orientiert sich auch die Entscheidung des FG. Es gibt aber auch Gegenstimmen. So vertritt Bitz (DStR 1994, 1221, 1222) die Auffassung, dass trotz Fehlens einer gesonderten Vereinbarung ein Sollsaldo auf dem Gesellschafterprivatkonto zu einem anzuerkennenden Darlehen der Personengesellschaft führe, wenn der Darlehenscharakter und die Verzinsung des Privatkontos im Gesellschaftsvertrag geregelt seien und der Zinssatz dem Charakter eines Darlehenskontos angemessen sei. Noch weitergehend sehen Wüllenkemper (BB 1991, 1904, 1908, 1912) und Schmidt/Wacker (EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 632) den Sollsaldo auf dem Darlehenskonto eines Gesellschafters, das durch Entnahmen negativ geworden ist, unabhängig von der Frage der Verzinsung, der Tilgungsregelungen und etwaiger Sicherheiten als Darlehensforderung der Gesellschaft an.

dd) Der Senat vertritt —den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben folgend— eine differenzierende Auffassung.

aaa) Wie vorstehend (unter II.2.d aa) dargestellt, besteht im Gesellschaftsrecht Einigkeit darüber, dass das Darlehenskonto eines Gesellschafters, das infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ wird, eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern ausweist. Unterschiedliche Auffassungen bestehen lediglich insoweit, als ein solches Konto durch zulässige Entnahmen (etwa für persönliche gesellschaftsbezogene Steuervorauszahlungen) negativ wird. Welche der zu der zweiten Alternative vertretenen Auffassungen zutrifft, kann dahinstehen. Zwar beruht im Streitfall der Negativsaldo auf den „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” auch auf Entnahmen für persönliche Steuern der Gesellschafter, die nach § 12 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages zulässig waren. Zwischen den Beteiligten besteht jedoch kein Streit darüber, dass es sich bei diesen Entnahmen um Gewinnvorschüsse gehandelt hat, die nicht zu Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern führen.

bbb) Demgegenüber handelt es sich nicht nur gesellschaftsrechtlich, sondern auch steuerlich bei Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag ausbezahlt werden, sofern sie zu einer Überziehung des „Darlehenskontos” im Drei- oder Vier-Konten-Modell führen, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern.

Das gilt unabhängig davon, ob hinsichtlich der durch die Auszahlung dieser Beträge verursachten Kontoüberziehung Absprachen über eine fremdübliche Verzinsung, Sicherheiten und Tilgungsmodalitäten getroffen worden sind. Wie der Senat entschieden hat, ist die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt sind (Senatsurteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFH/NV 2008, 854, und IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301 jeweils unter II.2.a). Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen (Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1905, 1908). Insbesondere bedarf es zum Fortbestehen des Darlehenscharakters keiner Abrede über eine Verzinsung. Die Verzinslichkeit des Kontos ist kein geeignetes Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen Kapital- und Darlehenskonto, weil eine Verzinsung von Fremdkapital (§§ 110 Abs. 2, 111 Abs. 1 HGB) und eine Verzinsung des Kapitalanteils im Rahmen der Gewinnverteilung gleichermaßen üblich und typisch sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 unter II.4.e, und in BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344 unter II.1.c cc). Das gilt auch dann, wenn das Darlehenskonto eines Kommanditisten einen Sollsaldo aufweist. Auch in diesem Fall steht nämlich fest, dass der Kommanditist diesen Saldo irgendwann ausgleichen muss. Das gilt auch dann, wenn man die Auffassung vertritt, dass ein Gesellschafterverrechnungskonto im Falle der entnahmebedingten Überziehung zum Kapitalkonto wird. Denn dann erfolgt der Ausgleich im Wege der Verrechnung mit Gewinnen oder beim Ausbleiben von Gewinnen bei Beendigung der Gesellschafterstellung. Das Fehlen einer Verzinsung stellt sich nicht anders dar, als bei einem Darlehen. Aus demselben Grund ist auch die Vereinbarung ausreichender Sicherheiten kein geeignetes Abgrenzungskriterium.

Eine andere Frage ist, ob in der Zinslosigkeit nicht möglicherweise eine Nutzungsentnahme zu sehen ist (Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1906; Ley, KÖSDI 2002, 13459, 13470; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 630). Zudem ist nicht auszuschließen, dass auch ein auf dem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes zinsloses und ungesichertes Darlehen mangels betrieblicher Veranlassung dem Privatvermögen der Gesellschaft zuzurechnen und somit beispielsweise einer Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zugänglich ist (vgl. Senatsurteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642). Auch ein Darlehen, das zum Privatvermögen der Gesellschaft gehört, bleibt jedoch ein Darlehen, wenn es privatrechtlich als solches vereinbart ist.

Auch eine Vereinbarung über die Tilgungsmodalitäten ist nicht erforderlich (so zum passivischen Gesellschafterverrechnungskonto OFD Hannover in DB 2008, 1350). Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Auszahlungen, die zu einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto geführt haben, nicht jederzeit oder jedenfalls nach der zeitlichen Maßgabe des § 609 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zurückverlangt werden können.

e) Bei Anwendung dieser Grundsätze mindern im Streitfall die auf den aktivischen „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” ausgewiesenen Beträge, soweit sie in Höhe von 15 336 750 DM auf der Weitergabe von Liquiditätsüberschüssen an die Gesellschafter beruhen, als Forderungen nicht die Kapitalkonten der Gesellschafter der Klägerin.

aa) Nach § 12 des Gesellschaftsvertrages durften lediglich der Bilanzgewinn und die für die persönlichen Steuern der Gesellschafter benötigten Steuern im rechtlichen Sinne des Wortes entnommen werden. Zwar beruhte die Auszahlung des Liquiditätsüberschusses auf dem einstimmigen Gesellschafterbeschluss vom 21. Dezember 1992 und 1. Juli 1993. In Ermangelung der ausdrücklichen Bekundung einer entsprechenden Absicht lässt sich aus diesem Beschluss jedoch nicht entnehmen, dass die Gesellschafter den Gesellschaftsvertrag ändern wollten. Die Weitergabe von Liquiditätsüberschüssen stellt —bei fehlenden Gewinnen— typischerweise eine vorläufige Maßnahme dar. Im Streitfall ergibt sich zudem aus den vom FG in Bezug genommenen Protokollen der Gesellschafter der T-Gesellschaften vom 21. Dezember 1992 und vom 1. Juli 1993, dass auch in Zukunft auf mittlere Sicht keine Gewinne zu erwarten waren, mit denen die Auszahlungen des Liquiditätsüberschusses hätten verrechnet werden können. Daraus ist zu schließen, dass die Gesellschafter am 21. Dezember 1992 und 1. Juli 1993 nicht eine Änderung der gesellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkungen, sondern eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Darlehensgewährung beschlossen haben.

bb) Der Umstand, dass den „Gesellschafterkonten der Kommanditisten (aus Entnahmen)” auch Entnahmen zur Begleichung der mit der Beteiligung verbundenen persönlichen Steuern belastet wurden, ist kein Indiz dafür, dass die Konten insgesamt Eigenkapitalcharakter aufwiesen. Insbesondere lässt sich eine solche Schlussfolgerung nicht daraus herleiten, dass es rechtlich nicht möglich sei, Zahlungsvorgänge auf ein und demselben Konto unterschiedlichen Rechtsgründen zuzuordnen. Ein solcher Grundsatz gilt jedenfalls nicht ausnahmslos (vgl. Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1911 Fn. 44). Folgt man hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Folgen einer Kontoüberziehung durch die Entnahme für persönliche Steuervorauszahlungen der Auffassung von von Falkenhausen/Henning C. Schneider (a.a.O., s.o. unter II.2.d aa), so stellt der durch solche Entnahmen entstandene Minussaldo —ebenso wie der durch die Weitergabe von Liquiditätsüberschüssen verursachte— eine Forderung der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern dar. Zu Zahlungsvorgängen, die auf unterschiedlichen Rechtsgründen beruhen, kommt es nicht. Etwas anderes gilt lediglich dann, wenn man der von Huber (ZGR 1988, 1, 59, s.o. unter II.2.d aa) vertretenen Gegenmeinung folgt. Sollte die Auffassung von Huber zutreffen, liegt es nahe, auf dem Darlehenskonto, das ja eigens dafür vorgesehen ist, die zulässigen Entnahmen zu verbuchen. Das beeinflusst aber nicht den Charakter des gesamten Minussaldos, wenn er auch zugleich auf „unberechtigte” Entnahmen zurückzuführen ist.

f) Nach dem vorstehend Ausgeführten sind die Verlustanteile der Gesellschafter der Klägerin in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig. Einer Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG bedarf es nicht. Das ergibt sich aus folgender Berechnung:

Der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- und abzugsfähige Betrag in Höhe von 5 050 012 DM ist ausgleichs- und abzugsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich), da auf die im Dezember 1994 ins Handelsregister eingetragene Kapitalerhöhung von 18 000 000 DM noch keine Zahlungen geleistet worden waren.